Stanowisko NSA, wyrażone w nowej uchwale z 24 czerwca 2013 r. (sygn. akt I FPS 1/13), nie jest zupełnie nowe. Już wcześniej podobne stanowisko zajmowały sądy administracyjne.
Z ORZECZNICTWA
Samorządowe jednostki budżetowe nie spełniają przesłanek uznania za podatnika VAT, jak i art. 9 Dyrektywy 112 – i to pomimo szeroko określonej w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT definicji działalności gospodarczej. Postulowana w powołanym przepisie samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza między innymi możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje (w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich), jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego. Działalnością samorządowych jednostek budżetowych kieruje wprawdzie dyrektor, ale na podstawie stosownego upoważnienia. Jednocześnie działają one na podstawie z góry określonego przez gminę rocznego planu finansowego, zaś ich przychody i koszty są rozliczane z budżetem gminy. Podmioty te nie ponoszą też jakiegokolwiek ryzyka ekonomicznego związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą, gdyż wszystkie podejmowane przez nie czynności odnoszą skutek jedynie dla osoby prawnej, jaką jest gmina. Tak więc, jeżeli skutkiem tych czynności będzie niewykonane zobowiązanie pieniężne, to ewentualne postępowanie egzekucyjne zostanie skierowane przeciwko gminie, a nie wobec jednostki budżetowej.
Wyrok WSA w Poznaniu z 4 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Po 791/11.
Nowa uchwała NSA oznacza jednak, że powszechna dotychczas praktyka traktowania gminnych jednostek budżetowych jako odrębnych podatników od ich macierzystych gmin była nieprawidłowa.
W istocie bowiem, z punktu widzenia przepisów o VAT:
1) wszelkie czynności podlegające opodatkowaniu VAT wykonywane przez gminne jednostki budżetowe są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu przez ich macierzyste gminy (ze wszystkimi tego konsekwencjami),
2) wszystkie zakupy towarów i usług dokonywane przez gminne jednostki budżetowe (w tym zakupy towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności przez samorządowe jednostki budżetowe) są zakupami dokonywanymi przez ich macierzyste gminy,
3) czynności wykonywane między gminnymi jednostkami budżetowymi a ich macierzystymi gminami nie podlegają opodatkowaniu VAT (jako czynności wykonywane „wewnątrz tego samego podatnika”).
Zobacz także: Gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami podatku od towarów i usług
Teoretycznie, omawiana uchwała oznacza więc, że gminy powinny wstecznie wyrejestrować z VAT swoje jednostki budżetowe oraz skorygować złożone deklaracje VAT (zarówno te złożone przez siebie, jak i deklaracje złożone przez jednostki budżetowe). Najprawdopodobniej jednak takie postępowanie nie będzie konieczne i wystarczy bieżące wyrejestrowanie gminnych jednostek budżetowych jako podatników VAT oraz rozpoczęcie traktowania czynności wykonywanych przez te jednostki, a także dokonywanych przez nie zakupów jako – odpowiednio – czynności oraz zakupy własne gmin. Uważam, że należy się spodziewać wydania przez Ministra Finansów interpretacji ogólnej o charakterze podobnym do pisma dotyczącego leasingu z 26 czerwca 2013 r. (sygn. PT3/033/1/101/AEW/13/63224) – a więc interpretacji dopuszczającej brak obowiązku korygowania dotychczasowych rozliczeń (mimo że formalnie były one – w świetle najnowszego orzecznictwa – nieprawidłowe).
W praktyce niektóre gminy mogą być zainteresowane wstecznym korygowaniem rozliczeń, gdyż pozwoli im to skorzystać w drodze korekty z prawa do odliczenia podatku naliczonego. Konsekwencją uznawania gminnych jednostek budżetowych za podatników był bowiem wniosek o braku prawa do odliczania podatku naliczonego przez gminy dokonujące zakupów towarów i usług dotyczących inwestycji, które były przekazywane jednostkom budżetowym i przez te jednostki wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.
INTERPRETACJE
Nieprawidłowe jest stwierdzenie Wnioskodawcy, że warunek wykorzystania zakupionych przez Wnioskodawcę towarów i usług w ramach budowy sieci wodno-kanalizacyjnej do wykonywania czynności opodatkowanych VAT jest spełniony. Z treści wniosku wynika, że po zakończeniu inwestycji ukończone elementy sieci są przekazywane w nieodpłatne użytkowanie innemu podatnikowi podatku VAT. To inny, odrębny od Wnioskodawcy, podatnik, tj. Zakład Oczyszczania Ścieków [będący gminną jednostką budżetową – przyp. aut.], wykorzystuje otrzymane środki trwałe do wykonywania czynności opodatkowanych VAT poprzez świadczenie usług polegających na odprowadzaniu i oczyszczaniu ścieków. (...) W sprawie będącej przedmiotem wniosku Wnioskodawca, tj. Gmina, pozbywa się wybudowanych środków trwałych, przekazując je w nieodpłatne użytkowanie odrębnemu, innemu podatnikowi VAT. Zatem Gmina nie ma zamiaru wykorzystania powstałych w trakcie budowy sieci wodno-kanalizacyjnej środków trwałych do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. Warunek wynikający z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT nie został zatem w przedmiotowej sprawie ewidentnie przez Wnioskodawcę wypełniony.
Zadaj pytanie: Forum
Interpretacja indywidualna dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 28 września 2012 r., sygn. IBPP3/443-670/12/EJ.
Wydanie przez NSA omawianej uchwały oznacza, że w istocie zakupy wskazane w opisie powyższej interpretacji podatkowej stanowiły zakupy towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych (przez część gminy, za którą z punktu widzenia przepisów o VAT uznaje się gminną jednostkę budżetową) – a więc uprawniały gminę do odliczania podatku naliczonego. Podatek ten gmina może – jeżeli wbrew stanowisku organów podatkowych nie uczyniła tego wcześniej – wstecznie odliczyć na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT). Przepis ten stanowi, że jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w standardowych terminach, może obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego – nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.
Uprawnienie wynikające z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT trwa aż 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.
Oznacza to, że – według omawianej uchwały – gminy mogą odliczać w drodze korekty podatek naliczony, tylko jeżeli prawo do jego odliczenia wystąpiło 1 stycznia 2009 r. lub później (uprawnienie do odliczania na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy o VAT podatku naliczonego, w stosunku do którego prawo do odliczenia podatku naliczonego powstało w 2008 r., przestało istnieć z końcem 2012 r.). W pewnym uproszczeniu można stwierdzić, że odliczenie podatku naliczonego na omawianej podstawie jest przez gminy możliwe w stosunku do faktur otrzymanych przez gminne jednostki budżetowe po 31 grudnia 2008 r.
Uchwała dotyczy co prawda gminnych jednostek budżetowych, lecz według mnie, należy uznać, że ma odpowiednie zastosowanie również do powiatowych i wojewódzkich jednostek budżetowych. Również te jednostki budżetowe nie są zatem podatnikami VAT, a czynności przez nie wykonywane (oraz zakupy przez nie dokonywane) są z punktu widzenia przepisów o VAT czynnościami (i zakupami) dokonywanymi – odpowiednio – przez powiaty i województwa (ze wszystkimi omówionymi powyżej konsekwencjami).
Uchwała NSA z 24 czerwca 2013 r. nie ma natomiast odpowiedniego zastosowania do samorządowych zakładów budżetowych ani do państwowych jednostek budżetowych. Zasady funkcjonowania tych zakładów i jednostek są odmienne od funkcjonowania samorządowych jednostek budżetowych – w szczególności samorządowe zakłady budżetowe oraz państwowe jednostki budżetowe cechuje dużo większa samodzielność organizacyjna niż samorządowe jednostki budżetowe. Mimo wydania tej uchwały samorządowe zakłady budżetowe oraz państwowe jednostki budżetowe są zatem podatnikami VAT.
Polecamy serwis: Podatki i opłaty
Podstawa prawna
● art. 15 ust. 1 i 2, art. 86 ust. 1 i 13 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (j.t. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054; ost.zm. Dz.U. z 2013 r. poz. 35)
Poznaj
pierwszą w Polsce Platformę
Rachunkowości Budżetowej przygotowaną z myślą o księgowych w budżecie.
Skorzystaj z bezpłatnego
dostępu przez 30 dni! Szczegóły promocji znajdziesz na www.inforrb.pl