W sytuacji gdy organ podatkowy i podatnik oczekują innego rozstrzygnięcia oraz wówczas, gdy organ podatkowy musi podjąć jednostronną decyzję, do której jest zobowiązany przepisami, wątpliwości rozstrzyga na podstawie zebranych dowodów w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego. Takie działania organu, na podstawie których decyduje np. o udowodnieniu określonej okoliczności, są dokonywane w ramach tzw. swobodnej oceny dowodów, która została ujęta w art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (dalej: Ordynacja podatkowa).
Swobodna ocena dowodów
Cechą charakterystyczną swobodnej oceny dowodów jest to, że organ podatkowy nie ma prawa do dokonywania ich gradacji, czyli do decydowania, które z zebranych dowodów są bardziej, a które mniej ważne. To również jest uzasadnione tym, że ustawodawca nie wskazał określonych kryteriów czy reguł, jakimi miałby się kierować organ podatkowy przy ocenie poszczególnych dowodów. Gdyby więc podatnik (np. w odwołaniu od decyzji) udowodnił, że organ dokonywał takiej gradacji, należałoby uznać takie działanie za niezgodne z prawem.
Zobacz również: Nadpłata w podatkach lokalnych
Wszystkie zebrane przez organ dowody mają więc taką samą moc dowodową, na którą wpływu nie ma forma czy postać dowodu (np. dokument oryginalny czy potwierdzony za zgodność). Wyjątki dotyczą:
● ksiąg rachunkowych, które jeżeli są prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy – wówczas stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów (art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej),
● dokumentów urzędowych, które jeżeli są sporządzone w formie przewidzianej przepisami prawa przez organy władzy publicznej, to stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone (np. wypis czy wyrys z ewidencji gruntów i budynków dotyczący klasyfikacji nieruchomości budynkowej, która w bezpośredni sposób wpływa na rodzaj i stawkę podatku).
Dokonywana przez organ swobodna ocena dowodów została również potwierdzona przez wskazaną w art. 122 Ordynacji podatkowej zasadę tzw. prawdy obiektywnej, zgodnie z którą „w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym”.
Obowiązek organu podatkowego polegający na zebraniu całego materiału dowodowego i następnie na jego rozpatrzeniu w takim samym wymiarze, czyli obowiązek nakazujący udowodnienie każdego faktu wpływającego na rozstrzygnięcie (poza faktami powszechnie znanymi oraz takimi, które są organowi znane z urzędu) został również wyartykułowany w art. 187 Ordynacji podatkowej. Nakłada on na organ podatkowy (w zakresie faktów znanych organowi z urzędu) obowiązek umożliwienia podatnikowi wypowiedzenia się w tym zakresie.
W zakresie wydawanego rozstrzygnięcia, okoliczności, na których oparł się organ, są więc uznawane za udowodnione tylko wtedy, jeśli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów.
Dokonując swobodnej oceny dowodów, organ powinien uwzględnić m.in., że:
● żaden inny uczestnik postępowania (np. świadek czy biegły) nie ma prawa do oceny zbieranych w trakcie postępowania dowodów,
● objęte nią mogą być jedynie dowody pozyskane przez organ w legalnym trybie, tj. zgodnie z obowiązującą w tym zakresie procedurą,
● ważna dla wydanego rozstrzygnięcia jest kwestia jego zgodności z wewnętrzną wolą osoby podejmującej rozstrzygnięcie lub prowadzącej postępowanie.
Zobacz również: Kryteria różnicowania opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi
Z orzecznictwa
Podstawową zasadą postępowania dowodowego jest zasada swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej). Zasada ta nie oznacza, że organ jest uprawniony do oceny dowodów według „swego widzimisię”; swoją ocenę w tej mierze obowiązany jest oprzeć na przekonywających podstawach i dać temu wyraz w uzasadnieniu.
Wyrok NSA z 13 czerwca 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 2160/98
Organ prowadzący postępowanie musi dążyć do ustalenia prawdy materialnej i według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności. Nie do biegłych, a do organu administracji należy ocena wiarygodności zeznań świadków i innych dowodów zebranych w sprawie.
Wyrok NSA z 20 sierpnia 1997 r., sygn. akt III SA/150/96
Uznaniowe ulgi podatkowe
Pewnego ograniczenia zasada swobodnej oceny dowodów doznaje w zakresie rozstrzygnięć organu podatkowego wydawanych na podstawie art. 67a Ordynacji podatkowej, czyli przyznawania ulg podatkowych. Organ może udzielić ulgi na wniosek podatnika oraz w sytuacji wystąpienia minimum jednej z dwóch przesłanek stanowiących „ważny interes podatnika” lub „interes publiczny”. Ulga taka ma charakter uznaniowy i może przybrać postać:
● odroczenia terminu płatności,
● rozłożenia zapłaty na raty,
● umorzenia.
Weryfikując okoliczności wskazane przez podatnika lub podejmując wobec niego działania zmierzające do uzyskania nowych dowodów i informacji, organ podatkowy ma obowiązek ustalić na tej podstawie, czy w danej sprawie zachodzi jedna z dwóch przesłanek warunkujących, co do zasady, udzielenie ulgi. Istota uznania administracyjnego w tym zakresie sprowadza się do tego, że nawet jeśli np. w sprawie wystąpi przesłanka „ważnego interesu podatnika”, to nie obliguje ona organu do wydania pozytywnego dla podatnika rozstrzygnięcia.
W praktyce najczęściej podatnicy dążą do wykazania w sprawie zaistnienia przesłanki „ważnego interesu podatnika”, która przez ustawodawcę nie została zdefiniowana. Warto w tym zakresie wskazać na wyrok NSA z 18 maja 2005 r. (sygn. akt FSK 2211/04), w którym sąd stwierdził, że „rozpatrując »ważny interes podatnika« należy mieć na uwadze nie tylko sytuacje nadzwyczajne, losowe przypadki, gdy podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych, ale także normalną sytuację ekonomiczną, w tym wysokość uzyskiwanych przez stronę dochodów oraz konieczność ponoszenia wydatków, np. związanych z kosztami leczenia”.
Jednak, choć organ ma obowiązek ustalenia wystąpienia jednej z dwóch ustawowych przesłanek przyznania ulg, to z uwagi na zapis, że ulgi „może udzielić”, nie jest stwierdzonymi w tym zakresie okolicznościami związany. Oczywiście, nawet w takiej sytuacji odmowa udzielenia musi zostać uzasadniona.
Decyduje jakość dowodów
Prowadząc postępowanie i gromadząc poszczególne dowody, część organów podatkowych zakłada, że im więcej dowodów się zbierze, to tym lepiej się uzasadni wydane rozstrzygnięcie i tym samym „siła argumentu” organu będzie większa. Jest to błędne przekonanie, gdyż nie o ilość, lecz o jakość w tym przypadku chodzi. Wskazał na to WSA w Warszawie w wyroku z 13 lutego 2015 r. (sygn. akt III SA/Wa 1201/14). Sąd stwierdził, że „nie ilość zebranych dokumentów świadczy o prawidłowym działaniu organu podatkowego. Kompletny materiał dowodowy to taki, który jest wiarygodny i istotny w sprawie”.
Dokonując swobodnej oceny dowodów organy podatkowe powinny więc, zwłaszcza przy podejmowaniu na tej podstawie rozstrzygnięć w przedmiocie ulg w zapłacie zobowiązań podatkowych, pamiętać o właściwym uzasadnieniu. Jest to niezwykle ważny element każdej decyzji, z którego jej adresat dowiaduje się nie tylko o powodach podjętego rozstrzygnięcia, ale również powinien dowiedzieć się, jakie elementy stanu faktycznego organ uznał za udowodnione, a jakim mocy dowodowej odmówił.
MARCIN BINAŚ
Autor jest specjalistą w zakresie podatków i opłat stanowiących w całości dochody własne gmin, pracownikiem Wydziału Kontroli RIO w Szczecinie
PODSTAWA PRAWNA
● art. 67a, art. 122, art. 187, art. 191, art. 193 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U. z 2015 r. poz. 613; ost. zm. Dz.U. z 2015 r. poz. 978)
Polecamy serwis: Finanse