Przepisy (§ 13–14) rozporządzenia Ministra Finansów z 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (dalej: rozporządzenie w sprawie faktur), nie określają, ile faktur korygujących można wystawić do faktury VAT. Dlatego w praktyce przyjmuje się, że do faktur VAT można wystawić nawet kilka faktur korygujących – jeśli istnieją podstawy do ich wystawienia.
Problemem natomiast jest to, czy kolejna faktura korygująca ma się odnosić do faktury pierwotnej, czy też do poprzedniej faktury korygującej. Organy podatkowe przyjmują, że faktury korygujące mogą korygować jedynie pierwotną fakturę VAT. Dlatego, jeśli istnieje potrzeba wystawienia kolejnej faktury korygującej, korekta ta powinna zawsze odwoływać się do danych na fakturze pierwotnej, a nie do wystawionej wcześniej faktury korygującej.
INTERPRETACJE
Ustawodawca nie dał możliwości wystawiania faktur korygujących do faktur korygujących wystawionych wcześniej.
Pismo naczelnika Świętokrzyskiego Urzędu Skarbowego w Kielcach z 11 sierpnia 2005 r. , nr RO/443/106/2005
Jeśli kolejna faktura korygująca koryguje inne pozycje faktury VAT niż poprzednia faktura korygująca, to nie ma wątpliwości, że należy odnieść się do pierwotnej faktury. Natomiast, gdy kolejna faktura korygująca zmienia tę samą pozycję faktury VAT jak poprzednia – nie można nie uwzględnić skorygowanych już danych.
Odpowiadając na drugie pytanie: czy na fakturze korygującej można wykazać dodatkowy towar – należy sięgnąć do przepisów rozporządzenia w sprawie faktur, które wprost wymienia przypadki, gdy możliwa jest korekta faktury VAT (§ 13–14 rozporządzenia w sprawie faktur).
Fakturę korygującą należy wystawić, gdy:
● po wystawieniu faktury sprzedawca udzielił rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy o VAT (tj. bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont),
● nabywca zwrócił sprzedawcy towary,
● sprzedawca zwrócił nabywcy kwoty nienależne, zaliczki, przedpłaty, zadatki lub raty, podlegające opodatkowaniu,
● podwyższono cenę po wystawieniu faktury,
● stwierdzono pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.
Oznacza to, że przyczyną wystawienia faktury korygującej może być pomyłka w jakiejkolwiek pozycji faktury. Powstaje tutaj kolejny problem: co należy rozumieć przez pojęcie pomyłki. Na pewno będzie to przypadek, gdy na fakturze wpisano błędną liczbę sztuk towaru niż ta, która w rzeczywistości była przedmiotem dostawy. Również wydanie dodatkowych sztuk towaru – gdy ustaleń dokonano po wystawieniu faktury VAT – uzasadnia wystawienie faktury korygującej (ponieważ faktura de facto dokumentuje w takim przypadku błędną ilość towarów.
Należy pamiętać o terminie rozliczenia takiej faktury, która będzie zwiększać podatek należny. Inaczej niż w przypadku faktur powodujących zmniejszenie podatku naliczonego, przepisy nie regulują, kiedy należy rozliczyć fakturę korygującą. Organy podatkowe rozróżniają dwie sytuacje:
1) przyczyna wystawienia faktury korygującej istniała w dniu wystawienia faktury pierwotnej,
2) przyczyna wystawienia faktury korygującej powstała po wystawieniu faktury pierwotnej.
W pierwszym przypadku, korekty należy dokonać poprzez korektę deklaracji, w której została rozliczona pierwotna faktura. Taka sytuacja będzie miała miejsce, gdy na fakturze wpisano błędną liczbę sztuk towaru niż ta, która w rzeczywistości była przedmiotem dostawy.
Natomiast wydanie dodatkowych sztuk towaru – gdy ustaleń dokonano po wystawieniu pierwotnej faktury VAT – sprzedawca będzie mógł rozliczyć w bieżącej deklaracji. Podatnik musi jednak wykazać, że przyczyna wystawienia faktury powstała po wystawieniu faktury pierwotnej.
Czytaj także: Korekta faktur wystawionych na urząd gminy>>
Z ORZECZNICTWA
Rozliczenie korekty faktury w miesiącu wystawienia faktury pierwotnej i jednocześnie korygowanie deklaracji podatkowej za ten miesiąc jest niedopuszczalne z tej przyczyny, że pierwotna faktura i deklaracja prawidłowo odzwierciedlały stan faktyczny, który istniał w tym miesiącu. Wystawienie faktury korygującej nastąpiło w wyniku okoliczności, która jeszcze nie istniała w miesiącu wystawienia faktury pierwotnej, ale powstała później. Na rozliczenie podatku od towarów i usług za dany okres rozliczeniowy mogą mieć wpływ zjawiska faktyczne i prawne zaistniałe tylko w owym czasie.
Wyrok WSA w Łodzi z 4 lutego 2004 r., sygn. akt I SA/Łd 783/03
Należy jednak unikać wystawiania faktur korygujących w takich sytuacjach, gdyż zawsze istnieje ryzyko, że organ podatkowy zakwestionuje, iż przyczyna wystawienia faktury korygującej powstała po wystawieniu faktury, i rozliczenie faktury korygującej w bieżącej deklaracji jest nieprawidłowe. Bezpieczniej jest w takim przypadku wystawić fakturę VAT dokumentującą dodatkową dostawę, która będzie podlegała bieżącemu rozliczeniu.
PRZYKŁAD
Podatnik 5 stycznia br. sprzedał 10 sztuk towaru. W tym dniu została wystawiona faktura. Zgodnie z umową wydano 10 sztuk towaru. Nabywca w kwietniu zgłosił się do sprzedawcy o sprzedaż dodatkowych sztuk towaru. W dniu 15 kwietnia został wydany towar. Sprzedawca posiada dokument potwierdzający datę dodatkowego zamówienia. Niezależnie od przyjętego sposobu rozliczeń (wystawienie faktury VAT czy korygującej), VAT powinien być rozliczony w deklaracji.
Gdyby sprzedawca nie dysponował dowodami, które potwierdzałyby, że ustalenia powstały po wystawieniu faktury VAT, i wystawił fakturę korygującą, powinien ją rozliczyć w miesiącu pierwotnej dostawy – czyli w styczniu. Wystawienie w takiej sytuacji faktury VAT na dodatkową dostawę nie rodzi obowiązku korekty pierwotnego rozliczenia.
Możliwa jest również zamiana w dokumencie korekty towaru na inny, niż był na fakturze pierwotnej. Jak wynika z omawianych przepisów, będzie to błąd co do rodzaju towaru. Jest to również podstawą wystawienia faktury korygującej. Sposób jej rozliczenia jest uzależniony od tego, czy korekta będzie zwiększać, czy zmniejszać podatek.
Czytaj także: Zasady rozliczania VAT organów samorządowych>>
PODSTAWY PRAWNE
● Ustawa z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535; ost.zm. Dz.U. z 2010 r. Nr 57, poz. 357)
● Rozporządzenie Ministra Finansów z 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 212, poz. 1337; ost.zm. Dz.U. z 2009 r. Nr 222, poz. 1760)