Analizując nowe przepisy prawne w tym zakresie, należy zacząć od generalnej zasady obowiązującej w podatku VAT, zgodnie z którą czynności nieodpłatne nie podlegają opodatkowaniu tym podatkiem. Zasada ta wynika wprost z przepisu art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, stanowiącego iż opodatkowaniu tym podatkiem podlegają:
1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2) eksport towarów;
3) import towarów;
4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.
Przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Dotyczy to również przeniesienia tego prawa z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu.
Przez towary należy rozumieć rzeczy i ich części, jak również wszelkie postacie energii.
Przez świadczenie usług rozumie się, co do zasady, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.
To z kolei oznacza, że czynność nieodpłatna, a więc taka, która ze swej istoty nie jest związana z jakąkolwiek odpłatnością, (a nie np. zrezygnowano z pobrania odpłatności gdy strony umowy najmu umawiają się, że przez np. 3 miesiące czynsz najmu nie będzie pobierany, bo najemca musi doprowadzić wynajmowany lokal do odpowiedniego stanu technicznego), może podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT tylko w jednej sytuacji.
Czynność nieodpłatna podlega opodatkowaniu podatkiem VAT w sytuacji gdy:
- przepis tak stanowi,
- spełnione są wszystkie przesłanki opisane w tym przepisie konieczne do opodatkowania podatkiem VAT – inaczej mówiąc jeśli choćby jedna przesłanka nie była spełniona – wtedy podatek VAT nie wystąpi.
Takim przepisem na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług jest przepis art. 7 ust. 2 ustawy, odnoszący się do nieodpłatnych przekazań towarów, oraz art. 8 ust. 2 tej ustawy, odnoszący się do nieodpłatnych świadczeń. Regulacje dotyczące opodatkowania czynności nieodpłatnych zawarte w tych przepisach nie są nowe, jedynie od dnia 1 kwietnia 2011 r. ich zakres został zmieniony, a dokładnie mówiąc rozszerzony, co może doprowadzić do konieczności opodatkowania nieodpłatnych przekazań towarów czy nieodpłatnego świadczenia usług, które do dnia 31 marca 2011 r. nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
VAT przed 1 kwietnia 2011 r.
W poprzednio obowiązującym stanie prawnym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegała nieodpłatna dostawa towarów i nieodpłatne świadczenie usług w przypadku :
a) przekazania przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w tym:
- przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
- wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia ( w szczególności darowizny ),
b) nieodpłatnego świadczenia usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenia usług.
Powyższe czynności podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w przypadku, gdy nie były związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi czynnościami w całości lub w części.
Czytaj także: Od 1 kwietnia kolejne zmiany w VAT>>
Tak więc w poprzednim stanie prawnym, aby czynność nieodpłatna podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musiały być spełnione łącznie następujące warunki:
1) musiało nastąpić nieodpłatne przekazanie towarów lub nieodpłatne świadczenie usług;
2) czynność ta musiała być dokonana na rzecz jednej z osób wymienionych w przywołanym przepisie,
3) przekazanie towarów lub świadczenie usług nie było związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa podatnika,
4) podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia tych towarów czy usług.
Przeważnie w sektorze publicznym nie była spełniona 4-ta przesłanka, ale często było też tak, że również przesłanka wymieniona powyżej w punkcie 3 też nie była spełniona. W takiej sytuacji do dnia 31 marca 2011 r. czynności takie nie podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT. Najczęściej występującymi w praktyce nieodpłatnymi przekazaniami towarów, które w poprzednim stanie prawnym nie podlegały opodatkowaniu tym podatkiem były:
• przekazywane nagrody w różnego rodzaju konkursach,
• nagrody z tytułu osiągnięcia określonych wyników ( np. w szkołach),
• drobne lub mniej drobne upominki wręczane pracownikom jednostek,
• upominki czy prezenty wręczane osobom trzecim.
Podobnie, w przypadku nieodpłatnego świadczenia usług, w jednostkach budżetowych opodatkowanie takich czynności raczej nie występowało z uwagi na niespełnienie wskazanych powyżej przesłanek. Taka sytuacja miała np. miejsce w odniesieniu do umów użyczenia lokalu. W przeważającej większości przypadków użyczenie lokalu było związane z użyczeniem innej, wyodrębnionej jednostce, co z kolei powodowało, iż nie spełniona była przesłanka nie związania takiej czynności (użyczenia) z działalnością podatnika, co powodowało brak opodatkowania podatkiem VAT. Często też, podobnie jak w przypadku towarów, jednostki nie miały prawa do odliczenia podatku naliczonego.
Warto też przypomnieć, iż nie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT przekazanie przez podatnika na rzecz pracownika towarów lub świadczenie usług na potrzeby pracowników jeśli taki obowiązek wynikał z przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy lub przepisów Kodeksu pracy lub z innych przepisów obowiązujących w tym zakresie.
Ponadto, w przypadku świadczeń typu wczasy, kolonie, nagrody w konkursach, które zostały sfinansowane z Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych - czynności takie nie podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyż w tym wypadku pracodawca nie działał w charakterze podatnika podatku VAT, a więc w konsekwencji nie mogło być takie sfinansowanie opodatkowanie tym podatkiem. Te zasady – przekazania związane z obowiązkami bhp oraz finansowane z ZFŚS – nadal pozostają poza opodatkowaniem podatkiem VAT.
VAT po 1 kwietnia 2011 r.
Powyższe przepisy warunkujące opodatkowanie podatkiem VAT nieodpłatnych przekazań uległy zmianie od dnia 1 kwietnia 2011 r.
Przede wszystkim należy zwrócić uwagę, iż nie uległa zmianie zasada, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa i odpłatne świadczenie usług. Pomimo to, ustawa jak poprzednio - przewiduje przypadki, gdy opodatkowaniu tym podatkiem podlega również nieodpłatna dostawa towarów i nieodpłatne świadczenie usług.
W dalszej części artykułu omówię nowe regulacje prawne odnoszące się do nieodpłatnych przekazań towarów z uwagi na to, że w sektorze publicznym to właśnie takie przekazania najczęściej mają miejsce.
Nieodpłatne przekazanie towarów
Nieodpłatne przekazanie towarów jest obecnie tj. od dnia 1 kwietnia 2011 r., regulowane w przepisie art. 7 ust. 2 ustawy o VAT w nowym brzmieniu.
Zgodnie z tym przepisem opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług podlega nieodpłatne przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w tym:
- przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
- wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia ( w szczególności darowizny ),
Powyższe czynności podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w przypadku, gdy podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi czynnościami w całości lub w części.
Czytaj także: Stawka VAT przy zakupie przez gminę samochodu ochrony przeciwpożarowej>>
Od dnia 1 kwietnia 2011 r. przepis ten nie zawiera już warunku związku tych przekazań z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a więc związek taki dla opodatkowania podatkiem od towarów i usług nie ma znaczenia.
Co taki zapis oznacza w praktyce?
Przedstawię omawianą zmianę na następującym przykładzie:
Gmina przekazuje nagrodę (zegarek o wartości 150,00 zł) w konkursie na najlepsze hasło reklamujące walory turystyczne tej gminy.
W poprzednim stanie prawnym przekazanie takiej nagrody nie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT już choćby z tego powodu, iż przekazanie nagrody wiązało się z działalnością gminy w zakresie rozpowszechniania wiedzy o walorach turystycznych tej gminy.
W stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011 r. ta okoliczność nie ma żadnego znaczenia. Istotne jest tylko czy gmina odliczyła w całości lub w części podatek naliczony z tytułu zakupu zegarka, który następnie został przekazany jako nagroda. Jeśli gmina miała prawo do odliczenia – wtedy wystąpi podatek należny, jeśli nie – wtedy podatek ten nie wystąpi. Pozostałe warunki zawarte w nowym brzemieniu art. 7 ust. 2 ustawy o VAT nie uległy zmianie w stosunku do poprzedniego brzmienia tego przepisu, a także nie ulega wątpliwości, że w tym przypadku są spełnione.
Warto zwrócić uwagę, iż warunek dotyczący prawa do odliczenia należy rozumieć jako przysługiwanie prawa do odliczenia w sensie prawnym, a nie jako dobrowolne skorzystanie z prawa do odliczenia. Wobec tego w sytuacji, gdy gminie przysługiwało (zgodnie z obowiązującymi przepisami w tym zakresie) prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu zegarka, ale gmina nie skorzystała z tego prawa, gdyż w ogóle zrezygnowała z prawa do odliczenia podatku naliczonego z uwagi na pracochłonność wyodrębniania kwot podatku naliczonego przy i tak niskiej kwocie podatku podlegającego odliczeniu, to wtedy zgodnie z omawianymi regulacjami wystąpi sytuacja, w której - z jednej strony gmina nie odliczy podatku naliczonego, ale – z drugiej strony – będzie zobowiązana do opodatkowania tym podatkiem przekazani nagrody.
Warto też podkreślić, iż pomimo zmiany przepisu art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, zmianie nie uległy kolejne ustępy art. 7 tej ustawy. Ma to istotne znaczenie w przypadku nieodpłatnego przekazania drukowanych folderów, informatorów, ulotek informacyjnych dotyczących np. walorów turystycznych gmin czy regionów, obiektów turystycznych czy zabytkowych, informatorów o imprezach różnego typu. Takie przekazania – podobnie jak w poprzednim stanie prawnym – nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.
Zgodnie bowiem z przepisem art. 7 ust. 3 ustawy opodatkowaniu podatkiem VAT nie podlega przekazanie drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek.
Przy czym przez prezenty o małej wartości rozumie się przekazywane przez podatnika jednej osobie towary o łącznej wartości w roku podatkowym nieprzekraczającej kwoty 100,00 zł – w przypadku, gdy podatnik prowadzi ewidencję pozwalająca na ustalenie tożsamości tych osób.
W przypadku gdy podatnik nie prowadzi takiej ewidencji prezentem o małej wartości jest towar, którego jednostkowa cena nabycia lub jednostkowy koszt wytworzenia nie przekracza 10 zł.
Próbka – to niewielka ilość towaru reprezentująca określony rodzaj lub kategorie towarów, która zachowuje skład oraz wszystkie właściwości fizyczne, fizykochemiczne i chemiczne lub biologiczne towaru. Ponadto ilość lub wartość przekazywanych (wręczanych) próbek nie wskazuje na działanie o charakterze handlowym.
Jeżeli więc wartość przekazywanego jednej osobie towaru nie przekroczyła w roku podatkowym 100 zł (przypadku prowadzenia przez podatnika stosownej ewidencji) lub gdy jednostkowa cena nabycia lub wytworzenia takiego prezentu nie przekroczyła 10 zł (gdy podatnik nie prowadził ewidencji) – czynność nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Przepis ten może więc w stosunku do jednostek sfery budżetowej i samorządowej znaleźć zastosowanie w odniesieniu do wręczanych drobnych nagród czy drobnych upominków w różnego rodzaju konkursach, zawodach czy turniejach.
Podsumowując - opodatkowanie nieodpłatnego przekazania towarów jest przede wszystkim uzależnione od wystąpienia okoliczności, o których mowa w art. 7 ust. 2 ustawy o VAT. Warto jednak pamiętać o tych przepisach, które nie uległy zmianie, a więc art. 7 ust. 3 ustawy o VAT, zgodnie z którym – tak jak poprzednio – drukowane materiały informacyjne czy reklamowe nadal nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.
Elżbieta Olechniewicz
samorzad.infor.pl