Gdyby nie przewidziane przez ustawę z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (dalej: u.s.g.) możliwości współpracy, każda z gmin musiałaby samodzielnie realizować nałożone na nią zadania, mimo że potrzeby mieszkańców gmin sąsiadujących są podobne, a wspólne ich zaspokajanie daje lepsze efekty, jak i pozwala na minimalizację kosztów. Bez prawa do wspólnego podejmowania przedsięwzięć, działania każdej z gmin musiałyby ograniczać się do podległych jej terenów i obejmować tylko jej mieszkańców. Niemożliwe stałoby się wówczas np. stworzenie wspólnej siatki połączeń komunikacji publicznej. Jednak dzięki formom współpracy przewidzianym przez u.s.g. poszczególne jednostki mogą, oprócz zapewnienia łączności między kilkoma, blisko położonymi, miastami również np. wspólnie dostarczać wodę mieszkańcom sąsiadujących terenów czy też przeprowadzić inwestycje. Niektóre z tych działań, na pewnym etapie, wiążą się z koniecznością opodatkowania podatkiem od towarów i usług (VAT). Dlatego też, mając na względzie wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie o sygn. C-276/14 z 29 września 2015 r., dotyczący centralizacji rozliczeń VAT w gminach, należy zadać pytanie, jak współpraca międzygminna wpływa na rozliczenia tego podatku.
Polecamy książkę: VAT 2017. Komentarz
Związki międzygminne
Jedną z form współpracy jest związek międzygminny, który gminy mogą zawiązać w celu wspólnego wykonania zadania publicznego. Z danych opublikowanych na stronie internetowej Ministerstwa Spraw Wewnętrznych i Administracji wynika, że na koniec grudnia 2015 r. w Polsce istniało 312 związków międzygminnych, co świadczy o popularności współpracy w tej formie.
Z prawnego punktu widzenia związek to odrębna od tworzących go gmin osoba prawna, funkcjonująca samodzielnie, która powierzone zadania wykonuje w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Pierwszym, ustawowym przeznaczeniem związku jest realizacja zadań publicznych. Powszechnie przyjmuje się jednak, że gminy mogą podjąć decyzję, aby związek, który tworzą, wykonywał także inne czynności i przedsięwzięcia, nawet te, wypełniające definicję działalności gospodarczej, które otworzą problem naliczania i odliczania VAT. Zdarza się, że w celu podejmowania działań, które mieszczą się w zakresie działalności gospodarczej, związki międzygminne tworzą odrębne przedsiębiorstwa w formie spółek z ograniczoną odpowiedzialnością, w których są jedynymi udziałowcami. Z takiego rozwiązania skorzystał np. Wałbrzyski Związek Wodociągów i Kanalizacji, który swoje zadanie polegające na dostarczaniu wody mieszkańcom gmin tworzących związek realizuje przez spółkę z o.o.
Zgodnie z przepisami, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności (art. 15 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług; dalej: ustawa o VAT). Z grona podatników wyłączono organy władzy publicznej i urzędy obsługujące te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały powołane (art. 15 ust. 6 ustawy o VAT). Wyłączenie to nie ma zastosowania w sytuacji, gdy podmioty te wykonują czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
Związek międzygminny jest osobą prawną, powołaną przez władze publiczne (gminy), która realizuje zadania publiczne oraz jednocześnie może samodzielnie wykonywać działalność gospodarczą. Oznacza to, że związek może być również uznany za podatnika VAT, jak i objęty zwolnieniem przewidzianym dla władz publicznych. W momencie gdy podmiot ten zaczyna podejmować zarobkową działalność gospodarczą albo w wykonywaniu zadań przekraczać ustawowe zlecenie (np. odbierać także odpady nieobjęte tzw. opłatą śmieciową), staje się podatnikiem VAT. Takie wnioski potwierdził również w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 19 maja 2014 r., (zn. ILPP5/443-40/14-5/PG). Należy także zwrócić uwagę na art. 13 dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: dyrektywa 2006/112/WE), zgodnie z którym organy władzy publicznej zasadniczo niezależnie od okoliczności niemal zawsze uznawane są za podatników VAT w związku z dokonywaniem czynności wymienionych w załączniku nr I do dyrektywy. Wśród nich znajduje się m.in. dostawa wody i gazu oraz transport osób. Mimo że w polskiej ustawie o VAT brak jest podobnej regulacji, należałoby uznać, że związki wykonujące czynności wymienione w załączniku nr I do dyrektywy 2006/112/WE do swoich usług powinny doliczyć VAT.
Rozważania te prowadzą do stwierdzenia, że związek międzygminny jest odrębnym od tworzących go gmin podatnikiem VAT. Z tego względu związek powinien samodzielnie dokonywać rozliczeń z tytułu tego podatku, zarówno przez odprowadzanie VAT należnego, jak też odliczanie VAT naliczonego. Z tym ostatnim wiązać się będzie ewentualna konieczność samodzielnego ustalania, stosowanych w rozliczeniach, współczynnika oraz prewspółczynnika. Oznacza to, że przeprowadzana obecnie centralizacja rozliczeń w gminach nie ma żadnego wpływu na opodatkowaną działalność związków międzygminnych.
Porozumienia międzygminne
Oprócz tworzenia związków międzygminnych, ustawa o samorządzie gminnym pozwala gminom także na zawieranie porozumień międzygminnych, dzięki którym jednostki te mogą wzajemnie powierzać sobie wykonywanie określonych zadań publicznych. Poprzez zawarcie porozumienia gminy nie tworzą nowego podmiotu (jak to się dzieje w przypadku związku), a jedynie rozpoczynają współpracę. Na jego mocy jedna gmina może przejąć wyłącznie obowiązek wykonywania zadań publicznych drugiej gminy. Oznacza to, że porozumienie nie może być wykorzystywane do realizacji innych celów, w tym do prowadzenia działalności gospodarczej. Przejmująca wykonywanie określonych zadań gmina także nie ma prawa do wykraczania poza zakres działalności publicznej. Z tych względów przyjmuje się, że porozumienia mają charakter wyłącznie publicznoprawny.
Zobacz również: Usługi nieodpłatnego wstępu do muzeum a prewspółczynnik
Skoro porozumienia pozostają w sferze publicznoprawnej, ich zawieranie nie powinno rodzić problemów na gruncie VAT. Realizując je, gmina wykonuje zadania publiczne swoje i drugiej gminy. Tym samym korzysta z przewidzianego w ustawie o VAT podmiotowego wyłączenia dla organów władzy publicznej. Cały czas należy pamiętać jednak o art. 13 dyrektywy 2006/112/WE. Z uwagi na jego brzmienie, gmina przejmująca np. obowiązek dostarczania wody mieszkańcom drugiej gminy i realizująca to zadanie przez swój zakład budżetowy, będzie miała obowiązek doliczania do ceny wody VAT. Ze względu na przeprowadzaną obecnie centralizację i utratę statusu podatnika VAT przez zakład budżetowy, podatek należny odprowadzi do budżetu państwa gmina, której zakład dostarcza wodę, niezależnie od tego, kto będzie odbiorcą świadczonych przez ten zakład usług. To również tej gminie przysługiwać będzie prawo do odliczenia VAT naliczonego na zasadach ogólnych. Przy odliczaniu, mimo że dostawa realizowana jest m.in. na rzecz mieszkańców innej jednostki, gmina wykorzysta prewspółczynnik ustalony dla swojego zakładu budżetowego oraz, jeśli skorzysta z takiego modelu rozliczeń, jego cząstkowe rejestry i deklaracje.
Współpraca między gminami może przybrać także formy nieznane ustawie o samorządzie gminnym, np. konsorcjum, czy też inne formy cywilnoprawne. Może być ona podejmowana również między jednostkami budżetowymi tej samej gminy. Niezależnie od wybranego modelu, współpraca zawsze będzie pociągała za sobą konsekwencje w rozliczaniu VAT, które powinny być rozważane oddzielnie dla każdego wybranego modelu.
NATALIA PIELKA
konsultant podatkowy w Rödl & Partner w Warszawie
PODSTAWY PRAWNE
● art. 15 ust. 1 i 6, art. 86 ust. 1, art. 90 ust. 1 i 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (j.t. Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054; ost. zm. Dz.U. z 2015 r. poz. 1649)
● ustawa z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (j.t. Dz.U. z 2016 r. poz. 446)
● art. 13 dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L nr 347 z 11 grudnia 2006 r. str. 1; ost. zm. Dz.Urz. UE L nr 292 z 10 listopada 2009 r., str. 5)
Polecamy serwis: Podatki i opłaty