Niezależnie od wykorzystania ogólnych zasad wypracowanych przez praktykę rachunkowości, a także zawartych w prawie bilansowym, rachunkowość jednostek sektora finansów publicznych, ze względu na specyfikę tego sektora, ma pewne cechy charakterystyczne.
Nadrzędna zasada rachunkowości to zasada prawdziwego i wiernego obrazu, która obliguje jednostki do odzwierciedlania rzeczywistej sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego.
Ustawa o finansach publicznych zobowiązuje jednostki sektora finansów publicznych do stosowania jednolitych zasad rachunkowości, ale jednocześnie podkreśla konieczność uwzględnienia zasad szczególnych w tym zakresie (art. 17 ust. 2 ustawy o finansach publicznych):
• ewidencji wykonania budżetu,
• ewidencji majątku trwałego, będącego własnością Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego,
• wyceny poszczególnych składników aktywów i pasywów,
• sporządzania sprawozdań finansowych oraz ich odbiorców.
Zasady budżetowe
Obowiązek dostosowania rachunkowości jednostek sektora finansów publicznych do przepisów ustawy o finansach publicznych wymaga podporządkowania jej zasadom budżetowym. Rachunkowość tych jednostek powinna być prowadzona w sposób sprzyjający realizacji tych zasad.
Poza koniecznością dostosowania rachunkowości jednostek sektora finansów publicznych do nadrzędnych zasad prawa bilansowego i zasad budżetowych, na jej szczególną specyfikę rozwiązań składają się m.in. następujące cechy i zasady:
• kasowy charakter wykonania budżetu,
• zróżnicowanie form organizacyjnoprawnych jednostek sektora finansów publicznych i zasad gospodarki finansowej tych jednostek,
• wymagania klasyfikacji budżetowej.
Zasada kasowa budżetu
Działalność jednostek sektora finansów publicznych oparta jest na budżetach i planach finansowych w powiązaniu z zadaniami tych jednostek. Kasowy charakter budżetu stwarza konieczność stałej kontroli środków pieniężnych z uwzględnieniem stopnia realizacji planu finansowego. Dlatego też jedną z ważniejszych cech specyficznych rachunkowości jednostek sektora finansów publicznych jest przestrzeganie zasady kasowej, której istota polega na ujmowaniu wyłącznie zrealizowanych wpływów i wydatków.
Obowiązek stosowania tej zasady wynika z zapisu ustawy o finansach publicznych, zgodnie z którym dochody i wydatki należy ujmować w terminie ich zapłaty, niezależnie od rocznego budżetu, którego one dotyczą. Do danego okresu można zatem zaliczyć wyłącznie rzeczywiste wpływy i wydatki dokonane na bankowych rachunkach budżetów, a dla jednostek budżetowych - na bieżących rachunkach dochodów i wydatków budżetowych.
W jednostkach sektora finansów publicznych znajduje zastosowanie również zasada memoriałowa.
Metoda budżetowania
Następna charakterystyczna cecha rachunkowości jednostek sektora finansów publicznych wynika ze zróżnicowania form organizacyjnoprawnych tych jednostek oraz zasad ich gospodarki finansowej. System finansowania determinuje zasady powiązania danego podmiotu z budżetem. Z tego względu można wyróżnić podmioty objęte metodą budżetowania brutto i netto.
Metodą budżetowania brutto objęte są jednostki budżetowe, które są podmiotami nieposiadającymi osobowości prawnej. Dlatego też nie mogą one m.in. zaciągać kredytów ani samodzielnie inwestować. W jednostkach budżetowych nie ma związku pomiędzy planem dochodów a planem wydatków. Jednostki budżetowe mogą w ogóle nie osiągać dochodów albo dochody te mogą być bardzo niskie w porównaniu z kosztami. Koszty bowiem pokrywane są nie z dochodów, ale ze środków otrzymanych z budżetu. Granicą jest jedynie plan wydatków. Wpływy jednostek budżetowych w całości odprowadzane są do budżetu.
Wyjątkami od tej zasady są wydzielone rachunki dochodów własnych oraz funduszy motywacyjnych.
Natomiast w metodzie budżetowania netto rozliczenie z budżetem następuje wynikowo. W tym przypadku koszty prowadzonej działalności w całości lub w dużej części pokrywane są z tej działalności, a osiągnięty wynik jest w części odprowadzany do budżetu. W ten sposób funkcjonują zakłady budżetowe i gospodarstwa pomocnicze. Rachunkowość w nich prowadzona bazuje na zasadzie memoriałowej, która musi umożliwić ujęcie przychodów, kosztów, prawidłowe ustalenie wyniku finansowego i jego rozliczenie.
Klasyfikacja budżetowa
Kolejną specyficzną cechą rachunkowości jednostek sektora finansów publicznych jest uwzględnienie zasad klasyfikacji budżetowej według działów, rozdziałów, paragrafów dochodów i paragrafów wydatków oraz przychodów i rozchodów. Klasyfikacja ta ma odzwierciedlenie w budowie zakładowego planu kont tych jednostek. Objęcie klasyfikacji budżetowej zakładowym planem kont jest warunkiem stworzenia podstaw do sporządzania sprawozdań, które wymagają usystematyzowania dochodów i wydatków oraz przychodów i rozchodów w porządku przewidzianym w klasyfikacji budżetowej. Zastosowanie klasyfikacji budżetowej sprzyja poza tym ujednoliceniu zasad planowania, wykonania, ewidencji i kontroli budżetów. Ułatwia ona identyfikację wydatków i ich przypisanie do konkretnych nośników, np. zadań, usług. Umożliwia również porównania i analizy dochodów i wydatków w różnych okresach i dla różnych regionów kraju. Ponadto pozwala na ujawnienie nieprawidłowości i odpowiedzialności za wykonanie lub nie określonych zadań.
ZASADY BUDŻETOWE OBOWIĄZUJĄCE W JEDNOSTKACH SEKTORA FINANSÓW PUBLICZNYCH
Spośród zasad budżetowych szczególne związki z rachunkowością wykazują:
• zasada jawności - której realizacja wymaga dostarczenia przez rachunkowość informacji o finansach publicznych, zwłaszcza sprawozdań dotyczących tych finansów i działalności jednostek należących do sektora finansów publicznych poprzez podawanie ich do publicznej wiadomości, jak również udostępnianie sprawozdań jednostek należących do sektora finansów publicznych,
• zasada równowagi - której kontrolę umożliwia prawidłowo prowadzona rachunkowości i sprawozdawczość,
• zasada jedności materialnej i formalnej - według której budżet stanowi zwartą całość, a jednolite zasady rachunkowości zapewniają ukazanie występujących powiązań i ich koordynację,
• zasady ogólności i jednoznaczności - których realizacja jest możliwa dzięki sporządzaniu sprawozdań finansowych z wykorzystaniem danych ewidencji księgowej,
• zasada szczegółowości - która może być spełniona dzięki uwzględnieniu w rachunkowości zasad klasyfikacji budżetowej według kryterium rodzajowego, ilościowego i czasowego.
Barbara KoŁodziej
gp@infor.pl
PODSTAWA PRAWNA
• Ustawa z 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2002 r. nr 76, poz. 694 ze zm.).
• Ustawa z 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (Dz.U. nr 249, poz. 2104 ze zm.).
• Rozporządzenie ministra finansów z 28 lipca 2006 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz niektórych jednostek sektora finansów publicznych (Dz.U. nr 142, poz. 1020).