Wszystkie jednostki od 1 stycznia br. samorządu terytorialnego (JST) mają obowiązek podjęcia scentralizowanego rozliczania podatku od towarów i usług (VAT; art. 3 ustawy z 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego; Dz.U. z 2016 r. poz. 1454, dalej: ustawa o centralizacji VAT). W znaczącej liczbie JST pierwsza scentralizowana deklaracja podatkowa VAT będzie składana w terminie do 27 lutego 2017 r. (25 luty przypada w sobotę). Warto w związku z tym przyjrzeć się praktycznym aspektom dokonywania rozliczeń i wskazać na najważniejsze rozwiązania praktyczne stosowane w tym zakresie.
INFORAKADEMIA poleca: NOWE ROZPORZĄDZENIE W SPRAWIE RACHUNKOWOŚCI ORAZ PLANÓW KONT
Obieg dokumentów zakupowych i sprzedażowych
Pierwszym krokiem w ramach scentralizowanych rozliczeń VAT jest zapewnienie prawidłowego obiegu dokumentów źródłowych, zarówno sprzedażowych, jak i zakupowych. Pomimo bowiem przeniesienia procesu rozliczenia VAT na poziom JST z poziomu jej poszczególnych jednostek organizacyjnych, osoby wykazujące się największym zrozumieniem przeprowadzanych transakcji pozostają zatrudnione w poszczególnych jednostkach organizacyjnych, np. domach kultury, jadłodajniach czy centrach usług wspólnych (dawniej: zespoły ekonomiki oświaty). Z tego względu kwalifikacją dokumentów na potrzeby rozliczeń VAT powinny zajmować się te osoby.
Pracownik jednostki organizacyjnej JST będzie w stanie lepiej ustalić, czy dany zakup jest związany z działalnością gospodarczą prowadzoną przez JST (np. najem lokali gminy na potrzeby ośrodka zdrowia), działalnością niepodlegającą VAT (np. przekazywanie leków osobom korzystającym z pomocy społecznej) albo z czynnościami zwolnionymi z VAT (np. usługi użyczenia, w tym za częściową odpłatnością, busa bezpośrednio na rzecz beneficjentów korzystających z Powiatowego Centrum Pomocy Rodzinie).
W związku z tym dokumenty zakupowe, najczęściej w postaci faktur VAT, nadal powinny wpływać bezpośrednio do poszczególnych jednostek organizacyjnych JST, gdzie wyznaczone osoby będą zobowiązane do odpowiedniego zakwalifikowania tych dokumentów. Kwalifikacja do VAT może się odbywać w ten sposób, że wyznaczona osoba przystawi na fakturze VAT zakupowej pieczątkę i opisze kwoty VAT naliczonego przypadające na poszczególne rodzaje aktywności jednostki samorządu terytorialnego, tzn. działalność gospodarczą, działalność poza VAT i zwolnioną z VAT. Tak opisana faktura VAT zakupowa jest następnie ujmowana w cząstkowym rejestrze VAT prowadzonym dla danej jednostki organizacyjnej i zasadniczo nie jest przekazywana do osób odpowiedzialnych za ostateczne rozliczenie VAT na poziomie gminy. Podobnie można podejść do obiegu dokumentów sprzedażowych w postaci faktur VAT i pozostawić wystawienie faktur VAT sprzedażowych na poziomie poszczególnych jednostek organizacyjnych JST.
Dodatkowe elementy na fakturach VAT
W przypadku zaproponowanego sposobu obiegu dokumentów źródłowych konieczne będzie uzupełnienie ich treści o dodatkowe elementy. W przypadku faktur VAT dokumentujących zakup będzie to wskazanie jako:
● nabywcę – określonej JST,
● odbiorcę faktury VAT – konkretnej jednostki organizacyjnej JST
– z podaniem ich adresów. W ten sposób dany dokument trafi do jednostki, której dotyczy, i będzie mógł być w odpowiedni sposób zakwalifikowany na potrzeby VAT.
Z kolei w przypadku faktur VAT sprzedażowych powinny one zawierać dodatkowe oznaczenia dotyczące:
● sprzedawcy – określającej daną JST oraz
● wystawcy – określającej konkretną jednostkę organizacyjną odpowiedzialną za faktyczne przygotowanie dokumentu i przekazanie go kontrahentowi.
Określenie prewspółczynnika i współczynnika
Oprócz zapewnienia prawidłowego obiegu dokumentów konieczne jest również zapewnienie w JST, aby określenie wysokości VAT naliczonego przebiegało w sposób zgodny z przepisami. Ponieważ w przypadku większości JST występować będą zarówno czynności niepodlegające VAT, jak i korzystające ze zwolnienia przedmiotowego w VAT konieczne będzie każdoroczne określenie dwóch wielkości:
1) tzw. prewspółczynnika odliczenia VAT, o którym mowa w art. 86 ust. 2a–2h ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT) oraz w rozporządzeniu Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (dalej: rozporządzenie o prewspółczynniku),
2) tzw. współczynnika odliczenia VAT, o którym mowa w art. 90–91 ustawy o VAT.
W przypadku konieczności zastosowania dwóch wskazanych ograniczeń w odliczaniu VAT naliczonego w pierwszej kolejności należy stosować prewspółczynnik, a w drugiej kolejności współczynnik odliczenia VAT. Należy także pamiętać, że konieczność stosowania wskazanych ograniczeń prawa do odliczenia VAT naliczonego będzie mieć miejsce tylko wtedy, gdy nie uda się jednoznacznie przyporządkować danego zakupu do określonej sfery działalności JST.
Jednostka samorządu terytorialnego dokonuje zakupu energii elektrycznej dostarczanej do urzędu gminy, co jest dokumentowane fakturą VAT. W budynku urzędu gminy przebywają zarówno pracownicy zajmujący się działalnością gospodarczą (np. redakcją umów najmu, ich obsługą i windykacją), działalnością niepodlegająca VAT (np. wydawaniem decyzji administracyjnych w zakresie przewidzianym w prawie budowlanym) oraz działalnością gospodarczą zwolnioną przedmiotowo z VAT, (np. usługi zakwaterowania w internacie świadczone na rzecz uczniów szkoły prowadzonej przez tę gminę). Kwota VAT naliczonego za luty 2017 r. wynosi 154 zł i nie może być jednoznacznie przyporządkowana do określonych rodzajów działalności na podstawie jakichkolwiek obiektywnych kryteriów (np. szczegółowej ewidencji czasu pracy). W tej sytuacji, w pierwszej kolejności, na podstawie wyliczonego na rok 2017 prewspółczynnika odliczenia określa się ilość VAT naliczonego związanego z prowadzaną działalnością gospodarczą oraz związanego z działalnością pozostającą poza regulacją VAT np. 50%. Następnie w stosunku do 50% VAT naliczonego związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą w wysokości 77 zł ustala się kwotę VAT naliczonego do odliczenia na podstawie wyliczonego dla całej JST współczynnika odliczenia VAT. Jeżeli proporcja odliczenia w tym wypadku wynosiłaby 40%, wówczas ostatecznie odliczeniu od VAT należnego podlegałaby kwota podatku w wysokości 30,80 zł.
W praktyce narzucony przez ustawodawcę sposób rozliczenia VAT naliczonego w JST może okazać się problematyczny z co najmniej dwóch powodów. Zgodnie z obowiązującymi regulacjami każda jednostka organizacyjna ma obowiązek określenia wysokości prewspółczynnika odliczenia VAT osobno. Jednak możliwe jest uznanie, że przewidziany dla niej w rozporządzeniu o prewspółczynniku sposób określenia prewspółczynnika nie odpowiada specyfice wykonywanej działalności oraz dokonywanych nabyć i zastosowanie własnego sposób wyliczenia prewspółczynnika (art. 86 ust. 2h ustawy o VAT). W tej sytuacji to na JST jako na podatniku VAT będzie spoczywać ciężar obronienia zajętego stanowiska w razie ewentualnego sporu z organami podatkowymi.
Nieco inaczej przedstawia się sprawa z określeniem wysokości współczynnika odliczenia VAT stosowanego przez JST. Zgodnie z obowiązującymi przepisami jest on bowiem wyliczany dla całej JST, a nie dla jej poszczególnych jednostek organizacyjnych. W związku z tym wyznaczony pracownik powinien mieć obowiązek wyliczenia współczynnika i przekazania osobom odpowiedzialnym za rozliczenia VAT w każdej jednostce organizacyjnej.
W praktyce, w celu zapewnienia sprawnego funkcjonowania systemu rozliczeń VAT możliwe będzie wprowadzenie odpowiednich danych do programów księgowych w szczególności w ten sposób, że wyznaczony pracownik:
1) urzędu obsługującego JST wylicza i wprowadza do programu księgowego wartość wyliczonego współczynnika określoną w procentach, która to wartość jest „narzucana” programom księgowym stosowanym w jej poszczególnych jednostkach organizacyjnych (w przypadku stosowania różnych programów najprawdopodobniej konieczne będzie manualne wprowadzenie tej wartości do programu w każdej jednostce organizacyjnej),
2) jednostki organizacyjnej gminy wylicza i wprowadza do programu wysokość prewspółczynnika dla danej jednostki,
3) urzędu obsługującego JST wylicza i wprowadza do programu wysokość prewspółczynnika określoną w procentach, która będzie stosowana w przypadku urzędu.
Na marginesie można dodać, że zaproponowane w rozporządzeniu o prewspółczynniku sposoby wyliczenia prewspółczynnika mogą powodować określenie jego w wysokości wyższej niż 100%. W tej sytuacji należy przyjąć, że prewspółczynnik będzie wynosić 100%, ponieważ przepisy rozporządzenia nie mogą modyfikować ogólnych zasad odliczenia VAT naliczonego.
Rejestry VAT cząstkowe oraz rejestr VAT JST
Obecnie obowiązujący art. 109 ust. 3 ustawy o VAT nie stawia zbyt daleko idących wymagań, jeżeli chodzi o zawartość rejestrów VAT i ich rodzaje. Przepis ten stwierdza jedynie, że mają one zawierać elementy niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej oraz informacji podsumowującej, a w szczególności dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokości kwoty podatku należnego, korekt podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżającej kwotę podatku należnego, korekt podatku naliczonego oraz kwoty podatku podlegającej wpłacie do urzędu.
Z uwagi na zaproponowany sposób obiegu dokumentów konieczne będzie zapewnienie ujmowania poszczególnych dokumentów na poziomie jednostki organizacyjnej JST w cząstkowych rejestrach VAT oraz przekazywanie informacji o sposobie ich ujęcia osobom zajmującym się ustaleniem wysokości zobowiązania podatkowego dla całej JST. Na gruncie art. 109 ust. 3 ustawy o VAT możliwe będzie założenie podrejestrów VAT sprzedaży oraz zakupu w każdej jednostce organizacyjnej JST, a następnie ujmowanie w nich poszczególnych transakcji sprzedaży oraz zakupu. W tym wypadku wyznaczony pracownik w programie księgowym dokonuje odpowiedniej kwalifikacji poszczególnych operacji gospodarczych, pod kątem ich związku z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej oraz poza tą działalnością i zwolnionymi przedmiotowo z VAT. Zasadniczo stosowane programy księgowe powinny dawać możliwość „narzucenia” z góry wartości zarówno prewspółczynnika, jak i współczynnika odliczenia VAT, tak aby nie było konieczności ich każdorazowego wyliczania.
W celu przygotowania rejestrów VAT dla JST, treść rejestrów cząstkowych powinna zostać przekazana osobie odpowiedzialnej za prowadzenie właściwych rejestrów VAT. Przekazanie tych informacji powinno nastąpić w terminie umożliwiającym poprawne przygotowanie rejestru VAT i deklaracji podatkowej, np. w ciągu od 10. do 13. dnia miesiąca następującego po miesiącu, za który następuje rozliczenie VAT. Przekazanie informacji może nastąpić zasadniczo na dwa sposoby:
1) poprzez przesłanie przygotowanych rejestrów cząstkowych, w szczególności w formie skanów podpisanych dokumentów albo
2) poprzez przesłanie deklaracji cząstkowej VAT (np. w formie skanu podpisanej deklaracji bazującej na deklaracjach VAT) zawierającej pozycje wprost do przeniesienia do deklaracji VAT, wraz z cząstkowymi rejestrami VAT.
Jednocześnie w związku z nieprzesyłaniem dokumentów źródłowych z jednostki organizacyjnej do osoby przygotowującej deklarację podatkową dla JST, osoba ta powinna mieć prawo uzyskania wyjaśnień oraz otrzymania kopii lub skanów dokumentów źródłowych bez zbędnej zwłoki. W przypadku zidentyfikowania nieprawidłowości konieczne będzie dokonanie korekt zarówno rejestrów cząstkowych VAT, jak i przesłanej deklaracji cząstkowej.
W przypadku braku zastrzeżeń lub wątpliwości wyznaczona osoba przygotowuje deklarację podatkową VAT oraz określa wysokość podatku należnego do zapłaty.
Przekazanie kwot podatku na wydzielony rachunek gminy
Aby umożliwić JST dokonanie zapłaty należnego VAT, konieczne będzie przekazanie środków pieniężnych w wysokości wynikającej z przesłanej deklaracji cząstkowej. W przypadku wzorowania się na obowiązujących obecnie wzorach deklaracji VAT, kwota ta może wynikać z pozycji opisanej przykładowo jako „podatek podlegający wpłacie do urzędu gminy”. Kwota ta powinna być niezwłocznie, jednakże nie później niż do 20. dnia miesiąca za miesiąc poprzedni, przekazania w formie przelewu na wydzielony rachunek bankowy.
Na ostatnim etapie wyznaczony pracownik przesyła deklarację podatkową oraz dokonuje zapłaty VAT należnego.
PODSTAWY PRAWNE
● art. 3 ustawy z 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz.U. z 2016 r. poz. 1454)
● art. 86 ust. 2a–2h, art. 90, art. 90a, art. 90b, art. 90c, art. 91, art. 109 ust. 3 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (j.t. Dz.U. z 2016 r. poz. 710; ost. zm. Dz.U. z 2016 r. poz. 1579)
● rozporządzenie Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz.U. z 2015 r. poz. 2193)
ŁUKASZ SZCZYGIEŁ
doradca podatkowy w Rödl & Partner w Krakowie