Jak wynika z praktyki, świadomość ponoszenia odpowiedzialności za zobowiązania i rozliczenia podatkowe nie wydaje się wśród kierowników jednostek budżetowych zbyt powszechna.
Aktem prawnym, który nakłada w tym zakresie obowiązki na podatników, jest przede wszystkim ustawa z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (dalej: Ordynacja podatkowa).
Przepisom Ordynacji podatkowej podlegają wszelkie należności publicznoprawne, zaś podstawą do wyłączeń z tego zakresu mogą być tylko odrębne – szczegółowe regulacje prawne.
Przepisy Ordynacji podatkowej stosuje się do:
● podatków – w tym także zaliczek na podatki i rat podatków, jeżeli przepisy prawa podatkowego przewidują płatność podatku w ratach; zgodnie z art. 6 Ordynacji podatkowej przez pojęcie podatków należy rozumieć publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenia pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, które wynikają z ustawy podatkowej,
● opłat publicznych – przez które należy rozumieć opłaty przymusowo nakładane przez państwo i samorząd terytorialny w celu pokrycia publicznych potrzeb finansowych; stanowią one rodzaj świadczenia wzajemnego na rzecz ww. korporacji publicznoprawnych w zamian za oferowane przez nie świadczenia lub urządzenia w całości lub części służące jednostkom lub określonym grupom osób,
● niepodatkowych należności budżetowych – w myśl art. 3 pkt 8 Ordynacji podatkowej są to niebędące podatkami i opłatami należności stanowiące dochód budżetu państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, które wynikają ze stosunków publicznoprawnych.
Ustawy szczegółowe wskazują także na inne świadczenia, takie jak:
● obowiązkowe wpłaty na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (zgodnie z art. 49 ust. 1 ustawy z 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych),
● obowiązkowe wpłaty na Fundusz Pracy (zgodnie z art. 107 ust. 4 ustawy z 20 kwietnia 2004 r. o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy),
● wpłaty z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne (zgodnie z art. 23 ust. 1, art. 26 ust. 4, art. 27 ust. 2–3, art. 28 ust. 3 pkt 3, art. 29 ust. 3 i 4 oraz art. 31 ustawy z 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych)
– do których stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej, mimo że wpływy z tych świadczeń nie stanowią dochodów budżetowych, lecz są dochodami funduszy celowych.
Obowiązki jednostki jako płatnika
Według przepisów Ordynacji podatkowej, płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu (art. 8 Ordynacji podatkowej). Celem istnienia instytucji płatnika jest pobranie podatku u źródła. Rozwiązanie takie pozwala na zupełne wyeliminowanie bądź też choćby na zmniejszenie procesu unikania opodatkowania, uszczuplania lub zalegania z płatnością podatku, a ponadto prowadzi również do zmniejszenia kosztów wymiaru i poboru podatków.
Ustanowienie podmiotu płatnikiem oraz zwolnienie go z tej funkcji może nastąpić jedynie w drodze ustawowej, jednak art. 8 Ordynacji podatkowej wskazuje jako podstawę prawną „przepisy prawa podatkowego”, a tym samym także akty rangi podustawowej.
Na płatnika nałożone zostały trzy podstawowe obowiązki podatkowe:
1) obliczenie podatku (zaliczki, raty),
2) jego pobranie,
3) wpłacenie we właściwym terminie.
Jednostka budżetowa (jako zakład pracy) jest obowiązana (jako płatnik) obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, które uzyskują od niego przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego (art. 31 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych).
Za niewykonanie lub nieprawidłowe wykonanie tych obowiązków płatnik ponosi odpowiedzialność podatkową oraz odpowiedzialność karną skarbową. Jednocześnie – oprócz ponoszenia odpowiedzialności – płatnik posiada również prawa (jak np. prawo do skorygowania złożonych deklaracji czy wniesienia odwołania od decyzji organu podatkowego wydanej w pierwszej instancji – art. 81 i 220 Ordynacji podatkowej). Ponadto płatnikom pobierającym podatki na rzecz budżetu państwa przysługuje prawo do zryczałtowanego wynagrodzenia (z którego mogą zrezygnować) w wysokości 0,3% kwoty podatku pobranej od podatnika, a następnie terminowo przekazanej na rzecz budżetu państwa (na podstawie art. 28 Ordynacji podatkowej i rozporządzenia Ministra Finansów z 24 grudnia 2002 r. w sprawie wynagrodzenia płatników i inkasentów pobierających podatki na rzecz budżetu państwa). W przypadku państwowych jednostek budżetowych wynagrodzenie to stanowi dochód budżetu państwa.
ZAPAMIĘTAJ!
Na kierowniku jednostki budżetowej ciąży obowiązek wykonania funkcji płatnika podatków i innych należności publicznoprawnych.
Czytaj także: Odpowiedzialność kierownika jednostki za naruszenie dyscypliny finansów publicznych>>
Wyznaczenie osoby odpowiedzialnej za wykonywanie obowiązków płatnika
Określenie w przepisach Ordynacji podatkowej jednostki budżetowej jako płatnika – czyli jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, wiąże się z obowiązkiem wyznaczenia osoby fizycznej, która będzie wykonywała obowiązki płatnika – czyli obliczała i pobierała podatki oraz terminowo wpłacała je organowi podatkowemu (art. 31 Ordynacji podatkowej). Osobę tę (może to być jedna osoba albo też kilka osób – w tym również niebędących pracownikami płatnika) musi wyznaczyć kierownik jednostki w drodze zwiększenia zakresu obowiązków pracowniczych (umowa o pracę) lub umownego zobowiązania do wykonywania czynności przypisanych płatnikowi.
Z ORZECZNICTWA
Za osobę wyznaczoną do obliczenia, pobrania i wpłacenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych może być uznana osoba, która zobowiązana została, przez podmiot uprawniony do tego, w imieniu zakładu pracy, na podstawie właściwych dla tego zakładu przepisów ustawy lub wydanego na ich podstawie statutu, do wykonywania czynności stanowiących treść funkcji płatnika. Zobowiązanie takie wynikać może z treści jakiejkolwiek czynności wyrażającej wolę uprawnionego, jeżeli wskazuje osobę zobowiązaną oraz określa zakres powierzonych jej obowiązków w sposób pozwalający przyjąć, że wykonywać ma czynności płatnika.
Postanowienie SN z 24 lutego 1999 r.,
sygn. akt I KZP 26/98
Imiona, nazwiska i adresy wyznaczonych osób powinny zostać przez kierownika jednostki organizacyjnej zgłoszone właściwemu miejscowo organowi podatkowemu w terminie wyznaczonym do dokonania pierwszej wpłaty, zaś zmiana tych osób również wymaga zgłoszenia w terminie 14 dni od dnia, w którym wyznaczono inną osobę (art. 31 Ordynacji podatkowej). Organ podatkowy nie jest zaś uprawniony do ingerowania w dokonywany przez płatnika wybór osoby odpowiedzialnej.
ZAPAMIĘTAJ!
Płatnik lub inkasent, który nie wyznacza w wymaganym terminie osoby, do której obowiązków należy obliczanie i pobieranie podatków oraz terminowe wpłacanie organowi podatkowemu pobranych kwot, lub który nie zgłasza właściwemu miejscowo organowi podatkowemu wymaganych danych takiej osoby – podlega karze grzywny za wykroczenie skarbowe.
Jednocześnie brak wyznaczenia osoby odpowiedzialnej za pobór podatków nie może być traktowany jako brak płatnika czy też osoby odpowiedzialnej za wykonywanie jego obowiązków i ponoszącej z tego tytułu odpowiedzialność karną skarbową (wskazanie tej osoby na podstawie art. 31 Ordynacji podatkowej nie powoduje, że staje się ona płatnikiem – pozostaje nim bowiem zawsze podmiot wskazany jako płatnik w ustawach podatkowych. Na tych podmiotach (płatnikach) spoczywa więc wyłącznie odpowiedzialność podatkowa i tylko one mogą być podmiotami postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub skarbowej, czynności sprawdzających, zabezpieczenia, następstwa prawnego oraz innych instytucji ogólnego i szczegółowego prawa podatkowego).
Na podstawie treści wyroku NSA w Gdańsku z 5 października 1994 r. (sygn. akt SA/Gd 1726/94) można stwierdzić, że z art. 31 Ordynacji podatkowej nie wynika, że osoba, która w ramach jednostki organizacyjnej była zobowiązana do wyznaczenia osoby, do której obowiązków należeć będzie obliczenie, pobieranie i terminowe wpłacanie kwot podatków – odpowiada jako płatnik podatku w sytuacji, gdy obowiązku takiego nie wykona.
Osoba wyznaczona do poboru podatków – w przypadku nienależytego wywiązywania się z powierzonych obowiązków – podlega jedynie odpowiedzialności pracowniczej (jeżeli jest pracownikiem danej jednostki) albo odpowiedzialności wynikającej z umowy – wobec czego dochodzenie ewentualnych roszczeń przez płatnika wobec tej osoby odbywać się będzie na podstawie przepisów prawa pracy lub przepisów prawa cywilnego.
Czytaj także: Podstawowe obowiązki i uprawnienia kierownika jednostki sektora finansów publicznych>>
Odpowiedzialność płatnika
Zgodnie z art. 26a Ordynacji podatkowej, organ podatkowy może wyłącznie od płatnika dochodzić zapłaty zaliczki – do pobrania której zobowiązany jest płatnik – niewpłaconej lub wpłaconej w kwocie zaniżonej z tytułu przychodów ze stosunku służbowego, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej i spółdzielczego stosunku pracy, przychodów z tzw. działalności wykonywanej osobiście oraz przychodów z praw majątkowych. Odpowiedzialność płatnika jest ograniczona do wysokości zaliczki, do której pobrania jest zobowiązany.
Płatnik odpowiada za podatek niepobrany lub pobrany a niewpłacony (art. 30 § 1 Ordynacji podatkowej), jednak w istocie każda nieprawidłowość w wykonaniu jego obowiązków prowadzi do powstania odpowiedzialności. Jeżeli bowiem płatnik źle obliczy podatek (za prawidłowość obliczenia nie odpowiada), to w efekcie pobierze go w kwocie mniejszej niż powinien, a przez to będzie odpowiadał za niepobranie części podatku. Generalnie można zatem stwierdzić, że płatnik ponosi odpowiedzialność za wszystkie działania, których wynikiem jest niewpłacenie w prawidłowej wysokości podatku na rzecz właściwego organu podatkowego – za podatek niepobrany lub pobrany a niewpłacony odpowiada całym swoim majątkiem (art. 30 § 3 Ordynacji podatkowej).
Odpowiedzialność płatnika powstaje z dniem, w którym zgodnie z przepisami prawa podatkowego wpłata przez płatnika należności z tytułu podatku powinna najpóźniej nastąpić (art. 47 § 4 Ordynacji podatkowej). Odpowiedzialność w zakresie konkretnego zobowiązania płatnika kończy się z dniem wygaśnięcia tego zobowiązania. Odpowiedzialność ta nie istnieje jednak przed tym dniem ani też w przypadku, gdy płatnik nie pobrał – choć powinien to zrobić – podatku od podatnika, lub w czasie przetrzymywania przez płatnika pobranego podatku, którego termin odprowadzenia na rzecz organu podatkowego jeszcze nie nadszedł.
Jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że w wyniku niewykonania przez płatnika obowiązków zaistniała ww. okoliczność, czyli powstała zaległość podatkowa (art. 51 § 3 Ordynacji podatkowej), to organ ten obligatoryjnie wydaje decyzję o odpowiedzialności podatkowej płatnika, w której określa wysokość należności z tytułu niepobranego lub pobranego a niewpłaconego podatku (art. 30 § 4 Ordynacji podatkowej).
Jedyną więc i bezpośrednią przesłanką powodującą wydanie przez organ podatkowy takiej decyzji może być stwierdzenie przez organ podatkowy niewpłynięcia całości lub części należnej od płatnika kwoty podatku w terminie, który wynika z przepisów prawa podatkowego. Należy przy tym zauważyć, że decyzja organu podatkowego nie może dotyczyć podatku nadpłaconego – czyli przekazanego na rachunek organu podatkowego nienależnie lub w kwocie przekraczającej wysokość zobowiązania podatkowego, ponieważ powstała nadpłata może być tylko przedmiotem postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty (art. 75 § 1 w zw. z art. 72 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Także niepobranie przez płatnika podatku i wpłacenie do organu podatkowego wyklucza możliwość orzeczenia jego odpowiedzialności.
ZAPAMIĘTAJ!
Powyższych przepisów nie stosuje się, jeżeli odrębne przepisy stanowią inaczej albo jeżeli podatek nie został pobrany z winy podatnika. W tych przypadkach organ podatkowy wydaje decyzję o odpowiedzialności podatnika (art. 30 § 5 Ordynacji podatkowej).
Z ORZECZNICTWA
Odpowiedzialność podatkowa płatnika i podatnika nie ma charakteru odpowiedzialności solidarnej ani też odpowiedzialności in solidum, bowiem odpowiedzialność za podatek to dopuszczalność żądania jego zapłaty, a ustawodawca wyłączył ją w stosunku do podatnika, gdy odpowiedzialność za podatek ponosi płatnik.
Wyrok NSA w Krakowie z 14 czerwca 1995 r.,
sygn. akt SA/Kr 2700/94
Widoczne jest więc wyraźnie, że w przypadku gdy za pobranie i wpłacenie podatku odpowiada płatnik, podatnik jest zwolniony z tej odpowiedzialności, jeżeli zaś podatnik zapłaci podatek, który powinien być pobrany przez płatnika, zwalnia to płatnika z jego obowiązków (zob. wyrok NSA w Katowicach z 28 października 1994 r., sygn. akt SA/Ka 2634/93).
Płatnik nie ponosi odpowiedzialności, gdy podatek nie został pobrany z winy podatnika (czyli wszelkich przyczyn leżących po stronie podatnika – zarówno działań jak i zaniechań wpływających na zachowanie się płatnika). Wina podatnika musi zostać ustalona przez organ podatkowy w prowadzonym postępowaniu podatkowym i – w przypadku jej stwierdzenia – płatnik zwolniony jest od odpowiedzialności. Jednak niepobranie podatku z przyczyn leżących po stronie innych osób albo też przyczyn, których nie można powiązać z jakimikolwiek osobami (obiektywnych, losowych itp.), nie wyłącza odpowiedzialności płatnika, nie stanowi zatem przeszkody do wydania decyzji o jego odpowiedzialności.
ZAPAMIĘTAJ!
Zarówno decyzję o odpowiedzialności podatkowej płatnika, w której organ podatkowy określa wysokość należności z tytułu niepobranego lub pobranego a niewpłaconego podatku, jak i decyzję o odpowiedzialności podatnika organ podatkowy może wydać również po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego (art. 30 § 6 Ordynacji podatkowej).
PODSTAWY PRAWNE
• Ustawa z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60; ost.zm. Dz.U. z 2010 r. Nr 127, poz. 613)
• Ustawa z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz.U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307; ost.zm. Dz.U. z 2010 r. Nr 105, poz. 655)
• Ustawa z 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (j.t. Dz.U. z 2008 r. Nr 14, poz. 92; ost.zm. Dz.U. z 2010 r. Nr 40, poz. 223)
• Ustawa z 20 kwietnia 2004 r. o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy (j.t. Dz.U. z 2008 r. Nr 69, poz. 415; ost.zm. Dz.U. z 2010 r. Nr 81, poz. 531)
• Ustawa z 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (j.t. Dz.U. z 2009 r. Nr 205, poz. 1585; ost.zm. Dz.U. z 2010 r. Nr 105, poz. 668)
• Rozporządzenie Ministra Finansów z 24 grudnia 2002 r. w sprawie wynagrodzenia płatników i inkasentów pobierających podatki na rzecz budżetu państwa (Dz.U. Nr 240, poz. 2065)