Ordynacja podatkowa zna inne niż zapłata formy efektywnego wygaszania zobowiązań podatkowych, do których należą np. potrącenie oraz przeniesienie własności rzeczy lub praw majątkowych (zob. art. 59 ustawy Ordynacja podatkowa). W niektórych przypadkach stosowanie takich instytucji może przynieść korzyści zarówno podatnikom, jak i organom podatkowym. Dla podatników może to być szansa na rozwiązanie przejściowych problemów z płynnością finansową. Z kolei organy podatkowe mogą uniknąć przymusowego dochodzenia swoich należności. Regulacje prawne dotyczące innych niż zapłata form wygaszania zobowiązań podatkowych nie są rozbudowane, co powoduje szereg wątpliwości w ich praktycznym stosowaniu. Przykładem może być omawiana sprawa zakończona wyrokiem NSA (sygn. akt II FSK 2315/16).
Polecamy: PODATKI 2020 - Komplet
Przedmiotem sądowej kontroli była decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Elblągu, której istota sprowadzała się do odmowy stwierdzenia nadpłaty. Skarżony organ argumentował, że uprzednio orzeczono wygaśnięcie zobowiązania podatkowego skarżącej za rok 2011 na skutek przeniesienia przez skarżącą na organ podatkowy prawa użytkowania wieczystego dwóch działek gruntu. Powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1.09.2010 r. (II FSK 726/09) wyjaśnił, że wprawdzie w następstwie przeniesienia na rzecz organu podatkowego prawa o wartości przewyższającej wysokość zobowiązań podatkowych nadpłata wystąpiła, ale nie wskutek zapłaty, toteż nie może być stwierdzona w trybie, jaki zainicjowała skarżąca. Pogląd ten podzielił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie. WSA wskazał, że w zakresie normy art. 72 Ordynacji podatkowej (pojęcie nadpłaty) nie mieści się przeniesienie własności rzeczy lub praw majątkowych na rzecz gminy, powiatu lub województwa w zamian za zaległości podatkowe z tytułu podatków stanowiących dochody ich budżetów. Tezę tę uzasadniono argumentem, że zapłatą podatku, umożliwiającą żądanie stwierdzenia nadpłaty w trybie określonym w Ordynacji podatkowej, jest wpłata podatku na rachunek uprawnionego organu, przelanie z rachunku bankowego zobowiązanego, ale także przymusowe ściągnięcie przez organ kwoty zaległości podatkowej w postępowaniu egzekucyjnym. W zakresie tej procedury weryfikacji zobowiązania podatkowego nie mieszczą się inne określone w przepisach przypadki realizacji zobowiązań podatkowych, które nie stanowią ani zapłaty, ani pobrania podatku.
W referowanej sprawie NSA zajął jednak odmienne stanowisko. Sąd kasacyjny podkreślił, że art. 72 Ordynacji podatkowej nie zawiera pełnej definicji instytucji nadpłaty, wymieniając jedynie stany faktyczne, których zaistnienie statuuje powstanie nadpłaty i to w sposób niewyczerpujący – pomijając choćby przypadki wpłacenia przez płatnika lub inkasenta podatku w wysokości większej od wysokości pobranego podatku oraz pobrania przez inkasenta podatku nienależnego lub w wysokości wyższej od należnej, ale także następstwa utraty statusu podatkowej grupy kapitałowej.
Opierając się na formule zastosowanej w najbardziej syntetycznym ujęciu (w art. 72 § 1 pkt 1 O.p.) można – zdaniem NSA – przyjąć, że nadpłata powstaje wtedy, gdy podatnik spełnia nieistniejące zobowiązanie podatkowe lub istniejące zobowiązanie spełnia w wysokości przekraczającej określony prawem obowiązek. Najistotniejszą cechą nadpłaty jest więc nieuzasadnione prawnie przysporzenie budżetu Skarbu Państwa (gminy, powiatu, województwa) kosztem majątku podatnika. Jednocześnie, z tego punktu widzenia nadpłata może powstać tylko w przypadku efektywnych form wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, bowiem tylko wtedy budżet beneficjenta podatku może uzyskać przysporzenie nienależne (bez podstawy prawnej).
Naczelny Sąd Administracyjny podniósł także, że wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w formie przeniesienia własności rzeczy lub prawa majątkowego charakteryzuje szczególna procedura, łącząca czynności o charakterze cywilnoprawnym z czynnościami o charakterze publicznoprawnym. Oprócz cywilnoprawnej umowy przenoszącej własność rzeczy lub prawo z majątku podatnika na rzecz Skarbu Państwa (gminy, powiatu, województwa), konieczne jest bowiem także wydanie decyzji stwierdzającej wygaśnięcie zobowiązania podatkowego. Decyzja ta ma jednak charakter deklaratoryjny, z jednej strony konkretyzując zobowiązanie podatkowe, które wygasło, a z drugiej – umożliwiając podatnikowi kontrolę prawidłowości zaliczenia wartości rzeczy lub prawa na należny podatek. Charakter, a przede wszystkim skutek opisanych czynności pozwala na przyjęcie, że świadczenie w naturze jest szczególną formą zapłaty.
W uzasadnieniu omawianego wyroku zaznaczono także, iż nie można wykluczyć, że zobowiązanie podatkowe, na poczet którego przeniesiono własność rzeczy lub prawa majątkowego z zamiarem doprowadzenia do jego wygaśnięcia, w rzeczywistości nie istniało lub istniało w mniejszej wysokości. Skoro przeniesienie własności rzeczy lub prawa majątkowego jako efektywne wykonanie zobowiązania podatkowego powoduje uszczuplenie majątku podatnika z jednoczesnym przysporzeniem budżetu podmiotu uprawnionego do podatku, w przypadku, gdy zobowiązanie podatkowe nie istnieje lub istnieje w mniejszej wysokości, niż przyjęto to w rozliczeniu wartości przewłaszczonej rzeczy lub prawa, prowadzi to, z jednej strony, do uszczuplenia majątku podatnika bez podstawy prawnej oraz, z drugiej strony, do nienależnego przysporzenia budżetu beneficjenta podatku. Jest to więc sytuacja odpowiadająca definicji nadpłaty. Postępowanie mające na celu stwierdzenie nadpłaty oraz jej podatkowe rozliczenie (zwrot lub zaliczenie na poczet innych zaległości lub zobowiązań podatkowych) i w takim przypadku powinno więc być przeprowadzone zgodnie z regułami przewidzianymi dla przypadku nienależnej zapłaty, nienależnego pobrania lub niezasadnego przymusowego ściągnięcia podatku, a nie w odrębnym, szczególnym trybie, wymagającym uchylenia decyzji stwierdzającej wygaśnięcie zobowiązania podatkowego, bowiem są to sytuacje tożsame pod względem cech istotnych nadpłaty. Nie przekonuje przy tym zastrzeżenie o konieczności wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji stwierdzającej wygaśnięcie zobowiązania podatkowego, skoro decyzja ta ma charakter tylko deklaratoryjny, a jej celem i istotą jest sprecyzowanie, na poczet którego zobowiązania podatkowego, skonkretyzowanego przedmiotowo i podmiotowo, zaliczono wartość przewłaszczonej rzeczy lub prawa majątkowego. Skoro decyzja ta ani nie kreuje zobowiązania podatkowego, ani nie określa zobowiązania powstałego z mocy prawa, to jej pozostawienie w obrocie prawnym nie wyklucza możliwości stwierdzenia nadpłaty w odniesieniu do zobowiązania podatkowego, którego dotyczy; znaczenie tej decyzji będzie polegało tylko na kwotowym i przedmiotowym skonkretyzowaniu świadczenia spełnionego przez podatnika, a zatem zawarte w jej treści rozstrzygnięcie będzie pełniło rolę taką, jak potwierdzenie zapłaty (pobrania, wyegzekwowania) podatku w sytuacji wygaśnięcia zobowiązania podatkowego przez „zwykłą” zapłatę.
Ponadto, skoro prawo przewiduje taką formę realizacji obowiązku podatkowego, pozbawienie podatnika, który z możliwości tej skorzystał, instrumentu prawnego w postaci żądania stwierdzenia nadpłaty, pozwalającego na odzyskanie podatku uregulowanego w ten sposób nienależnie, wymagałoby wyraźnej podstawy normatywnej.
Naczelny Sąd Administracyjny uznał także, że zanegowanie możliwości dochodzenia stwierdzenia nadpłaty ze względu na sposób wygaśnięcia zobowiązania podatkowego przez przeniesienie własności rzeczy lub prawa majątkowego co najmniej potencjalnie może naruszać konstytucyjną zasadę równości wobec prawa, skoro sposób ten charakteryzuje się w równym sposób cechą istotną w postaci przesunięcia majątkowego na niekorzyść podatnika, jak wygaśnięcie takiego zobowiązania przez zapłatę lub pobranie.
Dominik Goślicki
radca prawny w Kancelarii Prawnej Dr Krystian Ziemski & Partners w Poznaniu, specjalizuje się w zakresie prawa podatkowego, w szczególności podatku dochodowego oraz podatku od nieruchomości
Dr Krystian Ziemski & Partners Kancelaria Prawna spółka komandytowa w Poznaniu
www.ziemski.com.pl
Artykuł pochodzi z Portalu: www.prawodlasamorzadu.pl