Odpowiedzialność za uporczywe niepłacenie podatku

Obok odpowiedzialności podatkowej związanej z nieterminowym regulowaniem przez podatnika należności podatkowych, ustawodawca przewidział bowiem odpowiedzialność za wykroczenie skarbowe. Zgodnie z art.57 §1 kodeksu karnego skarbowego (dalej: k.k.s.) podatnik, który uporczywie nie wpłaca w terminie podatku, podlega karze grzywny za wykroczenie skarbowe.

Obowiązek zapłaty podatku

Zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem:

1)    zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania,

2)    doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania.

Jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego podatnik ma obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje wskutek zaistnienia określonego zdarzenia, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, a jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego.

Termin płatności podatku wynosi 14 dni od dnia doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, a jeżeli podatnik jest obowiązany sam obliczyć i wpłacić podatek, za termin płatności uważa się ostatni dzień, w którym, zgodnie z przepisami prawa podatkowego, wpłata powinna nastąpić.

Jak wiadomo, ustawy podatkowe z zasady samodzielnie regulują terminy płatności podatków; tak np. zgodnie z art.45 ust.1 i 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy (osoby fizyczne) są – zasadniczo – obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym. W takim zaś wypadku podatek dochodowy wynikający z zeznania jest podatkiem należnym od dochodów podatnika uzyskanych w roku podatkowym, co oznacza, że jest on płatny do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym.  

W wyjątkowych przypadkach, uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, na wniosek podatnika, organ podatkowy może odroczyć termin płatności podatku lub rozłożyć zapłatę podatku na raty. Wówczas nowym terminem płatności jest dzień, w którym, zgodnie z decyzją, powinna nastąpić zapłata odroczonego podatku lub zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę albo poszczególnych rat, na jakie został rozłożony podatek lub zaległość podatkowa wraz z odsetkami za zwłokę.

Warto pamiętać, że pod pojęciem podatku rozumie się – według ordynacji podatkowej – również:

a)    zaliczki na podatki,

b)    raty podatków, jeżeli przepisy prawa podatkowego przewidują płatność podatku w ratach,

c) opłaty oraz niepodatkowe należności budżetowe (art.3 p.3 o.p.).

Czytaj także: Odpowiedzialność podatnika za nieterminowe złożenie deklaracji>>

Popełnienie wykroczenia skarbowego

Zgodnie z art.57 §1 k.k.s. karze grzywny za wykroczenie skarbowe podlega ten podatnik, który uporczywie nie wpłaca w terminie podatku. Pojęcie podatku na gruncie kodeksu karnego skarbowego należy rozumieć tak samo jak w ordynacji podatkowej. W art.53 §30 k.k.s. ustawodawca wyraźnie wskazał, że podatkiem są również raty podatku, zaliczki na podatek, a także opłaty oraz inne niepodatkowe należności budżetu państwa o podobnym charakterze daninowym.

Kodeks karny skarbowy nie definiuje pojęcia: „uporczywie”. W doktrynie i orzecznictwie przeważa pogląd, że uporczywość łączy w sobie element subiektywny polegający na nieustępliwości, chęci postawienia na swoim, z elementem obiektywnym polegającym na powtarzalności naruszeń norm prawnych lub na utrzymywaniu przez dłuższy czas stanu, który z takiego naruszenia wyniknął. Takie rozumienie uporczywości jest zgodne z powszechnym rozumieniem tego pojęcia. We współczesnych wydaniach słownika języka polskiego pod pojęciem uporczywości rozumie się: „z uporem, z wytrwałością, nie ustępując, zawzięcie, uparcie, wytrwale” („Uniwersalny słownik języka polskiego” pod red. S.Dubisza, wyd. PWN, Tom IV, Warszawa 2003r., s.1007). Pojęcie „uporczywie” może zatem charakteryzować zachowanie zarówno ze względu na jego powtarzalność, jak i na trwałość utrzymywanego określonym zachowaniem stanu (postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 3 października 2008r., III KK 176/08).

Warto wiedzieć, że w postanowieniu z dnia 27 marca 2003r. (I KZP 2/03, OSNKW2003r., poz.57) Sąd Najwyższy uznał, że nie można do rozliczeń podatnika z fiskusem stosować takich samych reguł, jak do rozliczeń cywilnoprawnych, których naruszenie stanowi przestępstwo (np. do uporczywego uchylania się od płacenia alimentów).

Podatnik nie może przerzucać na Skarb Państwa i podatników, swoich niepowodzeń gospodarczych, i nie płacić w terminie swych zobowiązań podatkowych, tłumacząc się brakiem środków finansowych na wymagane podatki. Prawo podatkowe przewiduje bowiem, na wniosek zainteresowanego, złożony z odpowiednim wyprzedzeniem, odraczanie płatności i rozkładanie na raty należności podatkowych, w tym i zaległości podatkowych, gdy ważny interes podatnika za tym przemawia.

Tym samym podatnik, nie mogąc uregulować w terminie podatku, ma prawne instrumenty dla zmiany terminu jego płatności. Jeżeli uzyska on odroczenie płatności lub rozłożenie podatku na raty, to reguluje go w nowym, ustalonym przez organ podatkowy, terminie. Nie popełnia zatem wówczas wykroczenia skarbowego określonego w art. 57 k.k.s. Jeżeli natomiast nie podejmuje takich kroków lub czyni je niewłaściwie i uporczywie nie płaci podatku w terminie, dopuszcza się tego wykroczenia skarbowego.  Ten pogląd Sądu Najwyższego jest jednak dyskusyjny i został poddany krytyce przez część przedstawicieli doktryny (zob. np.: L.Wilk (w:) L.Wilk. J.Zagrodnik „Kodeks karny skarbowy. Komentarz.”, Warszawa 2007r., s.267-272).

Wykroczenie skarbowe z art.57 §1 k.k.s. może być popełnione wyłącznie umyślnie w zamiarze bezpośrednim. Bez znaczenia dla realizacji znamion czynu zabronionego jest natomiast kwota podatku, jakiej sprawca uporczywie nie wpłacał – tak przy małej, jak i relatywnie dużej wysokości tego podatku, sprawca popełnia czyn zabroniony. Wielkość zaległości podatkowej może mieć natomiast znaczenie dla oceny stopnia społecznej szkodliwości czynu (art.53 §7 k.k.s.), a tym samym dla wymiaru kary (art.12 §2 k.k.s.).

Trzeba wiedzieć, że regulacją art.57 §1 k.k.s. nie jest objęta odpowiedzialność płatnika lub inkasenta za niewpłacenie w terminie pobranego podatku, gdyż tę odpowiedzialność regulują przepisy art.77 k.k.s. – w zależności od wielkości niewpłaconego podatku płatnik lub inkasent może odpowiadać za przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

Osoba ponosząca odpowiedzialność

Chociaż przepis art.57 §1 k.k.s. mówi o podatniku, który nie wpłaca uporczywie podatku, to jednak nie zmienia to faktu, że odpowiedzialność za wykroczenie skarbowe jest odpowiedzialnością osób fizycznych – tylko człowiek, który ukończył 17 lat może popełnić wykroczenie skarbowe (art.5 §2 k.k.s.).

W przypadku, gdy podatnikiem jest osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej stosuje się przepis art.9 §3 k.k.s., zgodnie z którym osobą mogącą ponosić odpowiedzialność za wykroczenie skarbowe jest osoba, która na podstawie przepisu prawa (np. wspólnik spółki jawnej), decyzji właściwego organu (np. syndyk), umowy (np. doradca podatkowy, księgowy) lub faktycznego wykonywania zajmuje się sprawami gospodarczymi, w szczególności finansowymi tejże osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, której odrębne przepisy przyznają zdolność prawną (spółka jawna, wspólnota mieszkaniowa itd.). Zdaniem Sądu Najwyższego do wymienionych w art. 9 § 3 k.k.s. jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej nie należy spółka cywilna, gdyż nie posiada zdolności prawnej w rozumieniu prawa cywilnego (uchwała z dnia 26 kwietnia 2007r., I KZP 7/07).

Osobami, które mogą ponosić odpowiedzialność za wykroczenie skarbowe są zatem przede wszystkim osoby zarządzające osobami prawnymi lub jednostkami organizacyjnymi lub też członkowie organów zarządzających (np. członkowie zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością).

Odpowiedzialność za wykroczenie skarbowe może też ponosić osoba, która zajmuje się sprawami gospodarczymi osoby fizycznej będącej podatnikiem, jeśli działa na podstawie przepisu prawa, decyzji właściwego organu, umowy albo po prostu  faktycznie zajmuje się tymi sprawami podatnika (art.9 §3 k.k.s.).

Z punktu widzenia wykroczenia skarbowego z art.57 §1 k.k.s. godne podkreślenia jest jednak to, że odpowiedzialność, przy zastosowaniu przepisu art. 9 § 3 k.k.s., dotyczy jedynie osób, które "zajmują się" sprawami gospodarczymi innych podmiotów. Chodzi o osoby, których zachowanie charakteryzuje pewna samodzielność (J.Raglewski „Glosa do wyroku SN z dnia 2 lipca 2002 r., IV KK 164/02”, Prawo Spółek 2/2004). Nie jest więc tak, że odpowiedzialność na podstawie art.9 §3 k.k.s. ponosić może np. osoba realizująca zlecenia płatności w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, która nie reguluje płatności tytułem należnego podatku dlatego, że nie uzyskała na to odpowiedniej, koniecznej aprobaty swego przełożonego lub wprawdzie taką otrzymała, ale spółka nie ma środków na  zapłatę.

Czytaj także: Odpowiedzialność płatnika za nieterminowe złożenie deklaracji>>

Karanie i zaniechanie karania

Za wykroczenie skarbowe z art.57 §1 k.k.s. grozi kara grzywny w wysokości od jednej dziesiątej do dwudziestokrotnej wysokości minimalnego wynagrodzenia za pracę, ustalonego na podstawie ustawy z dnia 10 października 2002 r. o minimalnym wynagrodzeniu za pracę (art.48 §1 k.k.s.). Od dnia 1 stycznia 2011r. minimalne wynagrodzenie za pracę wynosi 1386 złotych (rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 5 października 2010r. w sprawie wysokości minimalnego wynagrodzenia za pracę w 2011r.). A zatem, za wykroczenie skarbowe z art.57 §1 k.k.s. grozi obecnie kara grzywny w wymiarze od 138,60 złotych do 27720 złotych.

Sąd wymierza karę według swego uznania bacząc, aby jej dolegliwość nie przekraczała stopnia winy, uwzględniając stopień społecznej szkodliwości czynu oraz biorąc pod uwagę cele zapobiegawcze i wychowawcze, które mają one osiągnąć w stosunku do sprawcy, a także potrzeby w zakresie kształtowania świadomości prawnej społeczeństwa.

Wymierzając karę sąd uwzględnia w szczególności rodzaj i rozmiar ujemnych następstw czynu zabronionego, rodzaj i stopień naruszenia ciążącego na sprawcy obowiązku finansowego, jego motywację i sposób zachowania się, właściwości i warunki osobiste, sposób życia przed popełnieniem czynu zabronionego i zachowanie się po jego popełnieniu (art.13 §1 k.k.s.). Wymierzając karę grzywny uwzględnia się nadto stosunki majątkowe i rodzinne sprawcy oraz jego dochody i możliwości zarobkowe.

W art.57 §2 k.k.s. przewidziano możliwość odstąpienia przez sąd od wymierzenia kary, jeżeli przed wszczęciem postępowania w danej sprawie wpłacono w całości należny podatek na rzecz właściwego organu. Odstąpienie to ma niestety wyłącznie fakultatywny charakter, a więc sąd nie ma obowiązku zastosować tegoż. Dodatkowo podkreślić trzeba, że to odstąpienie jest możliwe wyłącznie wówczas, gdy zaległość podatkowa została uiszczona przed wszczęciem postępowania w sprawie o wykroczenie skarbowe w danej sprawie, a nie np. dopiero po przesłuchaniu podejrzanego.

Wpłata, o której mowa w art. 57 §2 k.k.s. musi obejmować cały należny podatek, który nie został wpłacony, aczkolwiek nie musi być ona dokonana bezpośrednio przez samego sprawcę wykroczenia skarbowego i często nie będzie – zwłaszcza wtedy, gdy podatnikiem jest osoba prawna, np. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. To ta spółka jest bowiem podatnikiem np. podatku dochodowego od osób prawnych i to na niej ciąży obowiązek zapłaty podatku, a nie na prezesie zarządu tej spółki, który jednakże może ponosić odpowiedzialność za uporczywe niewpłacanie podatku (art.57 §1 k.k.s. w zw. z art.9 §3 k.k.s.).

Mówiąc o wpłaceniu w całości należnego podatku, którego sprawca uporczywie nie wpłacił w terminie, należy pamiętać o treści przepisów ordynacji podatkowej związanych z rozliczaniem wpłat dokonanych na poczet zaległości podatkowych. Stosownie do art.55 §§1-2 o.p. odsetki za zwłokę wpłacane są bez wezwania organu podatkowego, a jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę.

Jest więc oczywiste, że podatnik który np. uporczywie nie wpłacał w terminie podatku VAT w kwocie 4600 złotych, dokona wpłaty w tej wysokości po upływie czterech miesięcy od daty płatności podatku, nie będzie mógł – w razie wszczęcia przeciwko niemu postępowania o wykroczenie skarbowe z art. 57 §1 k.k.s. – liczyć na odstąpienie od wymierzenia mu kary na podstawie art.57 §2 k.k.s., a to dlatego, że dokonana przez niego wpłata zostanie częściowo przeznaczona na odsetki za zwłokę i tym samym nie pokryje całości należnego podatku.

Przepis art.55 §2 o.p. nakazujący rozliczać dokonaną wpłatę proporcjonalnie na podatek i odsetki za zwłokę jest bezwzględnie obowiązującym. Ani podatnik, ani organ podatkowy nie może swoim zachowaniem ograniczyć stosowania tego przepisu (zob.: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 listopada 2007r., III SA/Wa 1700/07 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 10 marca 2004r., III SA/Ol 2682/02)

Niemożność skorzystania, w konkretnej sytuacji, z instytucji odstąpienia od wymierzenia kary określonej w art.57 §2 k.k.s. względem sprawcy wykroczenia skarbowego z art.57 §1 k.k.s., nie wyłącza zastosowania instytucji odstąpienia od wymierzenia kary na zasadach ogólnych. W wypadkach zasługujących na szczególne uwzględnienie, biorąc pod uwagę charakter i okoliczności popełnienia wykroczenia skarbowego, właściwości i warunki osobiste sprawcy oraz jego zachowanie się po popełnieniu tego wykroczenia, sąd może odstąpić od wymierzenia kary (art.19 §1 p.2 k.k.s.). Pamiętać wszakże należy o tym, że w sytuacji, gdy w związku z wykroczeniem skarbowym nastąpiło uszczuplenie należności publicznoprawnej, sąd może odstąpić od wymierzenia kary tylko wtedy, gdy ta wymagalna należność została w całości uiszczona przed wydaniem wyroku (art.19 §2 k.k.s.). Uszczuploną należnością publicznoprawną jest kwota niezapłaconego w terminie należnego podatku (art.53 §27 k.k.s.).

mgr Sebastian Kowalski - sędzia Sądu Rejonowego w Wałbrzychu,
doktorant w Katedrze Kryminologii i Prawa Karnego Gospodarczego
Uniwersytetu Wrocławskiego