Odpowiedzialność płatnika za nieterminowe złożenie deklaracji

Zgodnie z art.79 §2 kodeksu karnego skarbowego (dalej: k.k.s.) karze grzywny podlega płatnik, który nie składa w terminie deklaracji.

Płatnik i jego obowiązki

Płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu (art.8 ordynacji podatkowej).

Przykładem przepisu obligującego płatnika składek do pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go urzędowi skarbowemu jest art.31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zobowiązujący zakłady pracy do obliczania i pobierania w ciągu roku zaliczek na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej. W każdym razie funkcję płatnika można powierzyć konkretnemu podmiotowi tylko w drodze ustawy, a niedopuszczalne jest skuteczne powierzanie takiej funkcji w drodze umowy cywilnej (zob.: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 16 kwietnia 2009r., I SA/Gd 60/09).

Obowiązki płatnika mają charakter instrumentalny – płatnik oblicza, pobiera i wpłaca podatek właściwemu organowi, ale nie ma legitymacji do kwestionowania istnienia zobowiązania podatkowego przed organem podatkowym. Płatnik przekazuje bowiem organowi podatkowemu cudze (podatnika) pieniądze niejako "w imieniu" podatnika i dlatego też nie może mieć obowiązku pobrania od niego jakiejś kwoty, gdy na tym ostatnim nie ciąży obowiązek jej zapłaty tytułem podatku (por.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 października 1998r., III SA 826/97).

Jeżeli płatnikiem jest osoba fizyczna, np. pracodawca będący osobą prowadzącą działalność gospodarczą w stosunku do zatrudnianych przez siebie pracowników, to naturalnie ta właśnie osoba fizyczna ma obowiązek obliczyć i pobrać od podatnika, a następnie wpłacić organowi podatkowemu należny podatek. Osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, będące płatnikami, są obowiązane wyznaczyć osoby, do których obowiązków należy obliczanie i pobieranie podatków oraz terminowe wpłacanie organowi podatkowemu pobranych kwot, a także zgłosić właściwemu miejscowo organowi podatkowemu imiona, nazwiska i adresy tych osób (art.31 ordynacji podatkowej).

Czytaj także: Wynagrodzenie płatnika w samorządowej jednostce budżetowej>>

Obowiązek i termin złożenia deklaracji

Deklaracją w rozumieniu ordynacji podatkowej jest również zeznanie, wykaz oraz informacja, do której składania płatnik jest obowiązany na podstawie przepisów prawa podatkowego (art.3 p.5 ordynacji podatkowej). Deklaracjami są zatem nie tylko dokumenty składane organowi podatkowemu, ale także podatnikom.

Obowiązek złożenia deklaracji do urzędu skarbowego był przez długi okres czasu bardzo mocno sprzężony z obowiązkami spoczywającymi na płatnikach w zakresie comiesięcznego obliczania, poboru i przekazywania podatku właściwemu urzędowi skarbowemu. Ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588) ustawodawca zrezygnował jednak z obciążania płatników obowiązkiem składania organom podatkowym deklaracji PIT-4 za każdy miesiąc, w którym płatnicy pobierali zaliczki od podatników (zob.: art.38 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych we wcześniejszym brzmieniu).

Nie oznacza to jednak, że obowiązek składania deklaracji przez płatników w ogóle został zniesiony. Szczególnego charakteru nabiera on zwłaszcza w momencie likwidacji działalności prowadzonej przez płatnika i z końcem roku obrotowego. Przepisy prawa podatkowego nakładają obowiązki na płatników w związku z tymi zdarzeniami w zakresie deklaracji oraz ich doręczania organom podatkowym i podatnikom. Przykładem takiego uregulowania są przepisy art.38 ust.1a-1b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którymi w terminie do końca stycznia roku następującego po roku podatkowym niektórzy płatnicy (w tym zakłady pracy) są obowiązani przesłać do urzędu skarbowego roczną deklarację, według ustalonego wzoru. Natomiast w razie zaprzestania przez tych płatników prowadzenia działalności przed końcem stycznia roku następującego po roku podatkowym deklarację tę płatnik przekazuje w terminie do dnia zaprzestania tej działalności.

Jednocześnie z nałożeniem obowiązku sporządzenia i przesłania podatnikowi lub organowi podatkowemu deklaracji, ustawodawca wskazuje płatnikowi termin, w jakim ma on obowiązek to uczynić. Pamiętać należy, że jeżeli termin złożenia deklaracji przypada na sobotę lub dzień ustawowo wolny od pracy, to za ostatni dzień terminu uważa się następny dzień po dniu lub dniach wolnych od pracy (art.12 §5 ordynacji podatkowej), zaś termin uważa się za zachowany między innymi wtedy, gdy deklaracja została nadana w polskiej placówce pocztowej operatora publicznego (art.12 §6 p.2 ordynacji podatkowej).

Popełnienie wykroczenia skarbowego

Zgodnie z art.79 §2 k.k.s. karze grzywny za wykroczenie skarbowe podlega płatnik, który nie składa w terminie deklaracji. Na gruncie kodeksu karnego skarbowego pojęcia: płatnika i deklaracji należy rozumieć tak samo, jak są one określone w ordynacji podatkowej – wskazuje na to art.53 §30 k.k.s., który wprost odsyła w zakresie interpretacji tychże pojęć do ordynacji. Wykroczenie skarbowe jest popełnione z chwilą zaniechania złożenia w terminie deklaracji wbrew obowiązkowi ciążącemu na płatniku.

Wymienione wykroczenie dotyczy wyłącznie deklaracji składanych przez płatnika, który rozliczał konkretnego podatnika, zaś nie dotyczy tych deklaracji, które płatnik składa „za siebie”, a więc deklaracji, którymi rozlicza z organem podatkowym podatki należne od niego samego. Wówczas bowiem działa on już nie jako płatnik, lecz jako podatnik, a za ewentualne  nieterminowe złożenie deklaracji lub uchylanie się od opodatkowania może ponosić odpowiedzialność na podstawie odrębnych przepisów, w szczególności na podstawie art.56  §4 k.k.s.

Od deklaracji, o których mowa w art. 79 §2 k.k.s., należy odróżnić informację podatkową, o której mowa w przepisach rozdziału 11 działu III ordynacji podatkowej. Informacją podatkową w rozumieniu tych to przepisów jest wymagana przepisami prawa podatkowego informacja o różnych zdarzeniach mogących mieć wpływ na powstanie obowiązku podatkowego lub wysokość zobowiązania podatkowego, a która sporządzana jest przez osoby prawne i inne podmioty prowadzące działalność gospodarczą lub wykonujące wolny zawód i przekazywane do organu podatkowego na jego wezwanie lub bez wezwania (art.82-84 ordynacji podatkowej).

Niezłożenie w terminie informacji podatkowej stanowi przestępstwo skarbowe stypizowane w przepisach art.80 §1 k.k.s. lub art.80 §2 k.k.s. Ponadto, nie stanowi wykroczenia skarbowego nieterminowe złożenie podatnikowi lub właściwemu organowi informacji o których mowa w art.42 ust.2 p.2 lub art.42c ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nieterminowe złożenie ostatnio wymienionych informacji stanowi bowiem przestępstwo skarbowe z art.80 §2 k.k.s.

Odpowiedzialność płatnika jest niezależna od tego w jaki sposób płatnik wykonał swe obowiązki w zakresie obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Jest ona też niezależna od tego, czy w związku z niezłożeniem w terminie deklaracji organ podatkowy lub podatnik poniósł szkodę. Jednakże wszystkie wskazane tu okoliczności mają wpływ na ocenę stopnia społecznej szkodliwości czynu, a przez to wymiar kary za wykroczenie skarbowe (art.12 §2 k.k.s.).

Wykroczenie skarbowe z art.79 §2 k.k.s. może być popełnione wyłącznie umyślnie. Oznacza to, że przyjmując odpowiedzialność sprawcy organ postępowania karnego musi wykazać, że chciał on zaniechać złożenia w terminie deklaracji podatkowej lub na to się godził przewidując możliwość popełnienia czynu zabronionego (art.4 §2 k.k.s.). Owej zgody na popełnienie czynu zabronionego nie wolno jednak domniemywać, czy domyślać się, lecz należy wykazać, że sprawca miał świadomość, iż jego zachowanie może wyczerpać przedmiotowe znamiona czynu i że zaakceptował ten stan rzeczy (wyrok Sądu Najwyższego z dnia 27 lipca 1973r., IV KR 153/73, OSNKW 1974r., poz.5).

Jak w stosunku do każdego wykroczenia skarbowego, karalność wykroczenia stypizowanego w art. 79§2 k.k.s. przedawnia się z upływem roku od czasu jego popełnienia, przy czym, jeżeli w tym czasie wszczęto postępowanie karne przeciwko sprawcy, to okres ten wydłuża się o kolejne dwa lata (art.51 §1 i §2 k.k.s.).

Czytaj także: Płatnik>>

Osoba ponosząca odpowiedzialność

Odpowiedzialność za wykroczenie skarbowe jest odpowiedzialnością osób fizycznych – tylko człowiek, który ukończył 17 lat może popełnić wykroczenie skarbowe (art.5 §2 k.k.s.). Powstaje więc pytanie o odpowiedzialność za wykroczenie skarbowe z art. 79 §2 k.k.s., gdy płatnikiem jest osoba prawna  lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej. W tych wypadkach stosuje się przepis art.9 §3 k.k.s., zgodnie z którym osobą mogącą ponosić odpowiedzialność za wykroczenie skarbowe jest osoba, która na podstawie przepisu prawa, decyzji właściwego organu, umowy lub faktycznego wykonywania zajmuje się sprawami gospodarczymi, w szczególności finansowymi tejże osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, której odrębne przepisy przyznają osobowość prawną (spółka jawna, wspólnota mieszkaniowa itd.).

Najczęściej osobami, które mogą ponosić odpowiedzialność za wykroczenie skarbowe będą więc osoby zarządzające osobami prawnymi lub jednostkami organizacyjnymi lub też członkowie organów zarządzających (np. członkowie zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością). Jednakże mogą nimi być również osoby spoza struktury organizacyjnej podatnika, którym powierzono zajmowanie się sprawami gospodarczymi, do których zaliczyć należy również prowadzenie rozliczeń podatkowych danego podatnika.

Do takich osób należy zaliczyć w szczególności osoby prowadzące biura rachunkowe oraz doradców podatkowych. Prowadzenie ksiąg rachunkowych przez doradcę podatkowego wyczerpuje znamię zajmowania się sprawami gospodarczymi (wyrok Sądu Najwyższego z dnia 22 lutego 2006r., III KK 213/05, OSNKW z 2006r., poz.45). Jednakże powierzenie obowiązków w zakresie rozliczeń podatkowych fachowym osobom trzecim nie znosi samo przez się odpowiedzialności osób zarządzających sprawami płatnika, jeśli organ postępowania karno-skarbowego udowodni, że dana osoba miała jednak świadomość możliwości nieterminowego złożenia deklaracji i godziła się na to (por.: postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 23 maja 2002r., V KKN 426/00, OSNKW z 2002r., poz.81).

Karanie za wykroczenie skarbowe

Za wykroczenie skarbowe z art.79 §2 k.k.s. grozi kara grzywny w wysokości od jednej dziesiątej do dwudziestokrotnej wysokości minimalnego wynagrodzenia za pracę, ustalonego na podstawie ustawy z dnia 10 października 2002 r. o minimalnym wynagrodzeniu za pracę.

Od dnia 1 stycznia 2011r. minimalne wynagrodzenie za pracę wynosi 1386 złotych (rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 5 października 2010r. w sprawie wysokości minimalnego wynagrodzenia za pracę w 2011r.).

Sąd wymierza karę według swego uznania bacząc, aby ich dolegliwość nie przekraczała stopnia winy, uwzględniając stopień społecznej szkodliwości czynu oraz biorąc pod uwagę cele zapobiegawcze i wychowawcze, które mają one osiągnąć w stosunku do sprawcy, a także potrzeby w zakresie kształtowania świadomości prawnej społeczeństwa. Wymierzając karę grzywny uwzględnia się także stosunki majątkowe i rodzinne sprawcy oraz jego dochody i możliwości zarobkowe.

Po upływie dwóch lat od wykonania kary orzeczonej za wykroczenie skarbowe z art.79 §2 k.k.s. orzeczenie to uważa się za niebyłe (skazanie zaciera się z mocy prawa).

mgr Sebastian Kowalski - sędzia Sądu Rejonowego w Wałbrzychu,
doktorant w Katedrze Kryminologii i Prawa Karnego Gospodarczego
Uniwersytetu Wrocławskiego