Odpowiedzialność podatnika za nieterminowe złożenie deklaracji

Zgodnie z art.56 §4 kodeksu karnego skarbowego (dalej: k.k.s.) karze grzywny za wykroczenie skarbowe podlega podatnik, który pomimo ujawnienia przedmiotu lub podstawy opodatkowania, nie składa w terminie organowi podatkowemu lub płatnikowi deklaracji lub oświadczenia.

Podatnik

Podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu (art.7 §1 ordynacji podatkowej; dalej: o.p.).

Obowiązkiem podatkowym jest zaś wynikająca z ustaw podatkowych powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach (art.4 o.p.).

Ustawy podatkowe mogą ustanawiać podatnikami również inne podmioty, ale musi to wynikać z ustawy w sposób nie budzący wątpliwości. W prawie karnym skarbowym pojęcie podatnika odpowiada temu samemu pojęciu użytemu w ordynacji podatkowej, przy czym dodatkowo za podatnika uznaje się również osoby zobowiązane do uiszczenia opłat oraz nieopodatkowanych należności budżetu państwa o podobnym charakterze daninowym (art.53 par.30 k.k.s.), a nadto za podatnika uważa się też podmiot zobowiązany do uiszczenia należności stanowiącej przychód budżetu ogólnego Wspólnot Europejskich lub budżetu zarządzanego przez Wspólnoty Europejskie lub w ich imieniu, w rozumieniu wiążących Rzeczpospolitą Polską przepisów prawa Unii Europejskiej, będącej przedmiotem przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego (art.53 §30a k.k.s.).

Biorąc pod uwagę treść ustaw podatkowych można wyodrębnić podatników w zależności od przedmiotu opodatkowania. I tak, podatnikami są:

1)    w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych – osoby fizyczne (art.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych; dalej: p.d.o.f.),

2)    w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych – osoby prawne i spółki kapitałowe w organizacji (art.161, 323 kodeksu spółek handlowych), a ponadto grupy kapitałowe i niektóre jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej (art1-2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych; dalej: p.d.o.p.),

3)    w zakresie podatku od towarów i usług – osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą (definiowaną w ustawie) bez względu na cel lub rezultat takiej działalności (art.15 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług; dalej: u.VAT), a ponadto niektóre inne podmioty wskazane w ustawie, np.:

•    jednostki organizacyjne osoby prawnej będącej organizacją pożytku publicznego, prowadzące działalność gospodarczą, jeżeli samodzielnie sporządzają sprawozdanie finansowe,

•    osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, niebędące podatnikami, o których mowa w art. 15 u.VAT, jeżeli dokonują wewnątrzwspólnotowej dostawy nowych środków transportu, w przypadku, gdy okoliczności nie wskazują na zamiar wykonywania tej czynności w sposób częstotliwy,

•    osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne:

    a) na których ciąży obowiązek uiszczenia cła, również w przypadku, gdy na podstawie przepisów celnych importowany towar jest zwolniony od cła albo cło na towar zostało zawieszone, w części lub w całości, albo zastosowano preferencyjną, obniżoną lub zerową stawkę celną;

    b) uprawnione do korzystania z procedury celnej obejmującej uszlachetnianie czynne, odprawę czasową, przetwarzanie pod kontrolą celną, w tym również osoby, na które, zgodnie z odrębnymi przepisami, zostały przeniesione prawa i obowiązki związane z tymi procedurami;

    c) dokonujące wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów;

    d) będące usługobiorcami usług świadczonych przez podatników nieposiadających siedziby, stałego miejsca zamieszkania lub stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju;

    e) nabywające towary, jeżeli dokonującym ich dostawy na terytorium kraju jest podatnik nieposiadający siedziby, stałego miejsca zamieszkania lub stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju;

    f) obowiązane do zapłaty podatku VAT na szczególnej podstawie prawnej (art.17 ust.1 u.VAT);

4)    w zakresie podatku akcyzowego – osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec których zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą określony w ustawie o podatku akcyzowym (dalej: u.p.a.), a także podmioty niebędące importerami, jeżeli ciąży na nich obowiązek uiszczenia cła (art.13 u.p.a.);

5)    w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych – wyszczególnione w ustawie podmioty będące stronami opodatkowanych czynności prawnych (art.4-5 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych; np. kupujący przy umowie sprzedaży);

6)    w zakresie podatku od nieruchomości – osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące:

•    właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych;

•    posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych;

•    użytkownikami wieczystymi gruntów;

•    posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego w przypadkach wskazanych w ustawie (art.3 ust.1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych; dalej: o.p.o.l.);

7)     w zakresie podatku od środków transportowych – osoby fizyczne i osoby prawne będące właścicielami środków transportowych objętych tym podatkiem (wymienionych w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych), przy czym jak właścicieli traktuje się również jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, na które środek transportowy jest zarejestrowany oraz posiadaczy środków transportowych zarejestrowanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jako powierzone przez zagraniczną osobę fizyczną lub prawną podmiotowi polskiemu (art.9 ust.1 o.p.o.l.);

8)    w zakresie podatku leśnego – osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki, nieposiadające osobowości prawnej, będące:

•    właścicielami lasów;

•    posiadaczami samoistnymi lasów;

•    użytkownikami wieczystymi lasów;

•    posiadaczami lasów, stanowiących własność Skarbu Państwa                       lub jednostki samorządu terytorialnego (art.2 ustawy o podatku leśnym);

9)    w zakresie podatku rolnego – osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki, nieposiadające osobowości prawnej, będące:

•    właścicielami gruntów;

•    posiadaczami samoistnymi gruntów;

•    użytkownikami wieczystymi gruntów;

•    posiadaczami gruntów, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie:

a) wynika z umowy zawartej z właścicielem, z Agencją Nieruchomości Rolnych lub z innego tytułu prawnego albo

b) jest bez tytułu prawnego, z wyjątkiem gruntów wchodzących w skład Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa lub będących w zarządzie Lasów Państwowych; w tym przypadku podatnikami są odpowiednio jednostki organizacyjne Agencji Nieruchomości Rolnych i Lasów Państwowych (art.3 ust.1 ustawy o podatku rolnym);

10)     w zakresie podatku tonażowego – armatorzy prowadzący działalność polegającą na świadczeniu usług w żegludze międzynarodowej, z wykorzystaniem statków o pojemności brutto powyżej 100 GT każdy, w zakresie wskazanym w ustawie o podatku tonażowym (art.3 ust.1 ustawy o podatku tonażowym);

11)    w zakresie podatku od spadków i darowizn – nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych (art.5 ustawy o podatku od spadków i darowizn);

12)    w zakresie podatku od gier – osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które prowadzą działalność w zakresie gier hazardowych na podstawie udzielonej koncesji lub zezwolenia, podmioty urządzające gry objęte monopolem państwa oraz uczestnicy turnieju gry pokera (art.71 ust.1 ustawy o grach hazardowych).

Czytaj także: Odpowiedzialność płatnika za nieterminowe złożenie deklaracji>>

Obowiązek złożenia deklaracji lub oświadczenia

Deklaracja na gruncie kodeksu karnego skarbowego ma to samo znaczenie, jakie nadaje jej ordynacja podatkowa (art.53 §30 k.k.s.), a zatem deklaracją jest również zeznanie, wykaz oraz informacja, do której składania podatnik jest obowiązany na podstawie przepisów prawa podatkowego (art.3 p.5 o.p.). 

Od deklaracji, o których mowa w art.56 §4 k.k.s., należy odróżnić informację podatkową, o której mowa w przepisach rozdziału 11 działu III ordynacji podatkowej. Informacją podatkową w rozumieniu tych to przepisów jest wymagana przepisami prawa podatkowego informacja o różnych zdarzeniach mogących mieć wpływ na powstanie obowiązku podatkowego lub wysokość zobowiązania podatkowego, a która sporządzana jest przez osoby prawne i inne podmioty prowadzące działalność gospodarczą lub wykonujące wolny zawód i przekazywana do organu podatkowego na jego wezwanie lub bez wezwania (art.82-84 o.p.).

Obowiązek złożenia deklaracji lub oświadczenia musi wynikać z ustawy. Jednocześnie z nałożeniem obowiązku sporządzenia i przesłania organowi podatkowemu deklaracji, ustawodawca wskazuje podatnikowi termin, w jakim ma on obowiązek to uczynić.

Jeżeli termin złożenia deklaracji przypada na sobotę lub dzień ustawowo wolny od pracy, to za ostatni dzień terminu uważa się następny dzień po dniu lub dniach wolnych od pracy (art.12 §5 o.p.), zaś termin uważa się za zachowany między innymi wtedy, gdy deklaracja została nadana w polskiej placówce pocztowej operatora publicznego (art.12 §6 p.2 o.p.).

Przykładowo, obowiązek złożenia deklaracji w rozumieniu art. 56 §4 k.k.s. dotyczy:

•      zeznań o wysokości osiągniętego przez osobę fizyczną dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, które należy składać w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po tymże roku podatkowym (art.45 ust.1 p.d.o.f.),

•     deklaracji podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług składanych za okresy miesięczne, które należy składać w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu (art.99 ust.1 u.VAT),

•     deklaracji na podatek od środków transportowych na dany rok podatkowy, które należy składać w terminie do dnia 15 lutego właściwemu organowi podatkowemu (art.9 ust.6 p.1 o.p.o.l.).

Niekiedy na podatnika ustawodawca nakłada obowiązek złożenia oświadczenia, co ma istotne znaczenie dla określenia jego zobowiązania podatkowego. Przykładem takiego oświadczenia jest to, o którym mowa w art.9 ust.1-3 ustawy o podatku tonażowym, według których to przepisów wybór opodatkowania podatkiem tonażowym następuje przez złożenie przez armatora oświadczenia składanego do organu podatkowego do dnia 20 stycznia pierwszego roku podatkowego okresu opodatkowania, a jeżeli armator rozpoczyna wykonywanie działalności w trakcie roku podatkowego - do dnia poprzedzającego dzień rozpoczęcia tej działalności. Również niezłożenie w terminie takiego oświadczenia niesie za sobą odpowiedzialność za wykroczenie skarbowe w warunkach określonych w art.56 §4 k.k.s.

Popełnienie wykroczenia skarbowego

Zgodnie z art.56 §4 k.k.s. karze grzywny za wykroczenie skarbowe podlega podatnik, który mimo ujawnienia przedmiotu lub podstawy opodatkowania nie składa w terminie deklaracji.

Wykroczenie skarbowe jest popełnione z chwilą zaniechania złożenia w terminie deklaracji wbrew obowiązkowi ciążącemu na podatniku. Przepis art. 56 § 4 k.k.s., ma charakter blankietowy w tym znaczeniu, że w swej treści odsyła do innych unormowań prawnych, szczegółowo konkretyzujących znamiona czynu karalnego – ustaw podatkowych.

Ustalenie, że zostały wypełnione znamiona czynu karalnego wymaga zatem połączenia dyspozycji blankietowego przepisu ustawy karnej i szczegółowych przepisów określonych w ustawach podatkowych (wyrok Sądu Najwyższego z dnia 30 września 2002r., III KK  264/02). Ma to oczywisty wpływ na orzekanie w przedmiocie odpowiedzialności karnej za to wykroczenie skarbowe.

Gdyby podatnik nie złożył w terminie deklaracji i wszczęto by przeciwko niemu dochodzenie, a już po wszczęciu postępowania karnego doszło do zmiany w ustawie podatkowej polegającej na uchyleniu obowiązku składania deklaracji, to wówczas osoba podejrzewana (oskarżana) o popełnienie wykroczenia skarbowego nie poniesie odpowiedzialności za wykroczenie skarbowe z art.56 § 4 k.k.s. Taka zmiana stanu prawnego, powoduje bowiem, że czyn dotąd zabroniony traci znamiona określone w art.56 § 4 k.k.s.  

Wykroczenie z art. 56 § 4 k.k.s. zachodzi wówczas, gdy podatnik, choć nie złożył w terminie deklaracji, to jednak ujawnił organowi podatkowemu przedmiot lub podstawę opodatkowania. Zatajenie przed organem podatkowym informacji dotyczących istnienia oraz wysokości podatku powodowane uchylaniem się od opodatkowania stanowi bowiem przestępstwo skarbowe z art.54 §§1-2 k.k.s. lub wykroczenie skarbowe z art. 54 §3 k.k.s. – w zależności od tego jak wysoki jest podatek narażony na uszczuplenie.

Odpowiedzialność podatnika za nieterminowe złożenie deklaracji lub oświadczenia jest niezależna od tego czy deklaracja została po terminie złożona, a podatek został zapłacony. Jednakże okoliczności te mają wpływ na ocenę stopnia społecznej szkodliwości czynu, a przez to wymiar kary za wykroczenie skarbowe (art.12 §2 k.k.s.) lub stosowanie instytucji związanych z zaniechaniem ukarania sprawcy (art.16-19 k.k.s.).

Wykroczenie skarbowe z art.56 §4 k.k.s. może być popełnione wyłącznie umyślnie. Oznacza to, że przyjmując odpowiedzialność sprawcy za wykroczenie skarbowe organ postępowania karnego musi wykazać, że chciał on zaniechać złożenia w terminie deklaracji podatkowej lub na to się godził przewidując możliwość popełnienia czynu zabronionego (art.4 §2 k.k.s.). Owej zgody na popełnienie czynu zabronionego nie wolno jednak domniemywać, czy domyślać się, lecz należy wykazać, że sprawca miał świadomość, iż jego zachowanie może wyczerpać przedmiotowe znamiona czynu i że zaakceptował ten stan rzeczy (wyrok Sądu Najwyższego z dnia 27 lipca 1973r., IV KR 153/73, OSNKW 1974r., poz.5).

Karalność wykroczenia skarbowego stypizowanego w art. 56 §4 k.k.s. przedawnia się z upływem roku od czasu jego popełnienia, przy czym, jeżeli w tym czasie wszczęto postępowanie karne przeciwko sprawcy, to okres ten wydłuża się o kolejne dwa lata (art.51 §1 i §2 k.k.s.).

Osoba ponosząca odpowiedzialność

Odpowiedzialność za wykroczenie skarbowe jest odpowiedzialnością osób fizycznych – tylko człowiek, który ukończył 17 lat może popełnić wykroczenie skarbowe (art.5 §2 k.k.s.).

W przypadku, gdy podatnikiem jest osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej stosuje się przepis art.9 §3 k.k.s., zgodnie z którym osobą mogącą ponosić odpowiedzialność za wykroczenie skarbowe jest osoba, która na podstawie przepisu prawa (np. wspólnik spółki jawnej), decyzji właściwego organu (np. syndyk), umowy (np. doradca podatkowy, księgowy) lub faktycznego wykonywania zajmuje się sprawami gospodarczymi, w szczególności finansowymi tejże osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, której odrębne przepisy przyznają zdolność prawną (spółka jawna, wspólnota mieszkaniowa itd.).

Zdaniem Sądu Najwyższego do wymienionych w art. 9 § 3 k.k.s. jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej nie należy spółka cywilna, gdyż nie posiada zdolności prawnej w rozumieniu prawa cywilnego (uchwała z dnia 26 kwietnia 2007r., I KZP 7/07). Oznacza to, że mimo iż ustawodawca nakłada na spółki cywilne obowiązki podatkowe, to równocześnie nie sankcjonuje na gruncie prawa karnego skarbowego niewykonania tych obowiązków. Pozostawać to może w sprzeczności ze szczególnym przedmiotem ochrony, którego dotyczy prawo karne skarbowe (interesem i porządkiem finansowym państwa), ale do takiej interpretacji prowadzi wykładnia literalna przepisu art.9 §3 k.k.s. Ewentualne odwołanie się przy tejże interpretacji do celu ustawy, wiązałoby się niechybnie z naruszeniem reguł gwarancyjnych wynikających z treści art.1 §1 k.k.s. (por.: postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 29 stycznia 2009r., I KZP 28/08).

Osobami, które mogą ponosić odpowiedzialność za wykroczenie skarbowe są zatem  przede wszystkim osoby zarządzające osobami prawnymi lub jednostkami organizacyjnymi lub też członkowie organów zarządzających (np. członkowie zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością). Jednakże mogą nimi być również osoby spoza struktury organizacyjnej podatnika, którym powierzono zajmowanie się sprawami gospodarczymi, do których zaliczyć należy również sprawy podatkowe (np. doradcy podatkowi lub osoby prowadzące biura rachunkowe).

Powierzenie obowiązków w zakresie rozliczeń podatkowych fachowym osobom trzecim nie znosi jednak samo przez się odpowiedzialności osób zarządzających sprawami podatnika, jeśli organ postępowania karno-skarbowego udowodni, że dana osoba miała jednak świadomość możliwości nieterminowego złożenia deklaracji i godziła się na to (por.: postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 23 maja 2002r., V KKN 426/00, OSNKW z 2002r., poz.81).

Czytaj także: W 2011 r. nowe e-deklaracje dla podatników>>

Karanie za wykroczenie skarbowe

Za wykroczenie skarbowe z art.56 §4 k.k.s. grozi kara grzywny w wysokości od jednej dziesiątej do dwudziestokrotnej wysokości minimalnego wynagrodzenia za pracę, ustalonego na podstawie ustawy z dnia 10 października 2002r. o minimalnym wynagrodzeniu za pracę.

Od dnia 1 stycznia 2011r. minimalne wynagrodzenie za pracę wynosi 1386 złotych (rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 5 października 2010r. w sprawie wysokości minimalnego wynagrodzenia za pracę w 2011r.).

Sąd wymierza karę według swego uznania bacząc, aby ich dolegliwość nie przekraczała stopnia winy, uwzględniając stopień społecznej szkodliwości czynu oraz biorąc pod uwagę cele zapobiegawcze i wychowawcze, które mają one osiągnąć w stosunku do sprawcy, a także potrzeby w zakresie kształtowania świadomości prawnej społeczeństwa. Wymierzając karę grzywny uwzględnia się także stosunki majątkowe i rodzinne sprawcy oraz jego dochody i możliwości zarobkowe.

W wypadkach zasługujących na szczególne uwzględnienie, biorąc pod uwagę charakter i okoliczności popełnienia wykroczenia skarbowego, właściwości i warunki osobiste sprawcy oraz jego zachowanie się po popełnieniu tego wykroczenia, sąd może odstąpić od wymierzenia kary – niewątpliwie może mieć to miejsce, gdy oświadczenie lub deklaracja zostały wprawdzie złożone po terminie, ale spóźnienie nie jest duże, zaś należność podatkowa związana z deklaracją, czy oświadczeniem nie została uszczuplona (art.19 §1 p.2 k.k.s.).

Po upływie dwóch lat od wykonania kary orzeczonej za wykroczenie skarbowe z art.56 §4 k.k.s. orzeczenie to uważa się za niebyłe (skazanie zaciera się z mocy prawa).

Zaniechanie złożenia deklaracji jako sposób uchylenia się od opodatkowania

Stosownie do treści art.54 §§1-2 k.k.s. podatnik, który uchylając się od opodatkowania, nie składa deklaracji, przez co naraża podatek na uszczuplenie, popełnia przestępstwo skarbowe, co z reguły wiąże się ze znacznie surowszą odpowiedzialnością (w szczególności surowszą karą) niż w przypadku popełnienia wykroczenia skarbowego. Jeżeli kwota podatku narażonego na uszczuplenie nie przekracza tzw. ustawowego progu, to jest pięciokrotnej wysokości minimalnego wynagrodzenia za pracę w czasie popełnienia czynu zabronionego (art.53 §6 k.k.s.), sprawca popełnia wykroczenie skarbowe z art.54 §3 k.k.s.

We wskazanym przypadku zaniechanie złożenia deklaracji w terminie jest sposobem uchylania się od opodatkowania. Intencją sprawcy, który nie składa wymaganej deklaracji jest zatajenie przed organem podatkowym, że prowadzi działalność lub dokonał czynności skutkującej obowiązkiem zapłaty podatku. Jeżeli takie zachowanie naraża podatek na uszczuplenie stanowi jeden z czynów zabronionych z art.54 §§1-3 k.k.s. Narażenie podatku na uszczuplenie to spowodowanie konkretnego niebezpieczeństwa, że zaistnienie uszczerbku finansowego jest wysoce prawdopodobne, choć nie musi nastąpić (co będzie miało miejsce, gdy  np. organy podatkowe ujawnią uchylanie się podatnika od opodatkowania).

Sprawca któregokolwiek z czynów z art.54 k.k.s., który zaniechał złożenia deklaracji nie odpowiada jednocześnie za wykroczenie skarbowe z art.56 §4 k.k.s., gdyż to ostatnie wykroczenie skarbowe może być popełnione tylko wtedy, gdy – co wcześniej już wskazano – podatnik ujawnił przedmiot lub podstawę opodatkowania.

mgr Sebastian Kowalski - sędzia Sądu Rejonowego w Wałbrzychu,
doktorant w Katedrze Kryminologii i Prawa Karnego Gospodarczego
Uniwersytetu Wrocławskiego

Poznaj pierwszą w Polsce Platformę Rachunkowości Budżetowej przygotowaną z myślą o księgowych w budżecie.
Skorzystaj z bezpłatnego dostępu przez 30 dni! Szczegóły promocji znajdziesz na www.inforrb.pl