Sprawa trafiła do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) na skutek skierowania pytania prejudycjalnego przez Naczelny Sąd Administracyjny 10 grudnia 2013 r. w sprawie dotyczącej Gminy Wrocław (postanowienie NSA w sprawie o sygn. akt I FSK 311/12). Pytanie to miało następujące brzmienie: czy w świetle art. 4 ust. 2 w związku z art. 5 ust. 3 Traktatu UE jednostka organizacyjna gminy może być traktowana jak podatnik VAT, gdy wykonuje czynności w charakterze innym niż organ władzy publicznej w rozumieniu art. 13 dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, mimo że nie spełnia przewidzianego w niej warunku samodzielności?
Kryterium samodzielności
Dokonując analizy spornego zagadnienia, TSUE uznał, że w świetle definicji podatnika określonej w art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: dyrektywa 112) kluczowe jest rozstrzygnięcie, czy polskie jednostki budżetowe prowadzą samodzielnie działalność gospodarczą, co pozwoliłoby uznać je za odrębnych od gminy podatników podatku od towarów i usług (VAT) – jak chciał tego Minister Finansów (MF). TSUE zgodził się z opinią rzecznika generalnego wydaną w tej sprawie, że do podmiotów prawa publicznego należy stosować te same kryteria oceny przesłanki samodzielności wykonywania działalności gospodarczej, które są stosowane do podmiotów prywatnych.
Polecamy książkę: VAT 2017. Komentarz
Powołując się na swoje wcześniejsze wyroki, TSUE podkreślił, że w celu ustalenia, czy jednostka budżetowa prowadzi samodzielnie działalność gospodarczą, należy zbadać, czy w ramach prowadzenia tej działalności jest ona podporządkowana gminie, do której należy. Trybunał odwołał się do opinii rzecznika generalnego w zakresie przesłanek, które należy wziąć pod uwagę przy ocenie samodzielności działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 112. W tym względzie należy zbadać, czy:
● działalność jest prowadzona we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz
● podmiot ponosi ryzyko gospodarcze w związku z prowadzoną działalnością.
O opinii rzecznika generalnego TSUE w sprawie traktowania gminnych jednostek budżetowych jak podatników VAT pisaliśmy w nr. 15–16 GSiA z 2015 roku w artykule „Opinia rzecznika generalnego niekorzystna dla polskiego rządu”.
TSUE zwrócił uwagę na to, że z postanowienia odsyłającego wynika, iż jednostki budżetowe wykonują działalność gospodarczą powierzoną im w imieniu i na rachunek gminy Wrocław oraz że nie odpowiadają one za szkody spowodowane tą działalnością, ponieważ odpowiedzialność tę ponosi wyłącznie gmina. W konsekwencji TSUE orzekł, że gminę, taką jak gmina Wrocław, i jej jednostki budżetowe należy uznać za jednego i tego samego podatnika w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 112. TSUE podzielił więc stanowisko zaprezentowane w uchwale NSA wydanej w poszerzonym składzie siedmiu sędziów z 24 czerwca 2013 r. (sygn. akt I FPS 1/13), w której NSA uznał, że jednostki budżetowe gmin nie są odrębnymi od gminy podatnikami podatku VAT ze względu na brak wystarczającej samodzielności w prowadzonej działalności.
Zobacz również: Gmina i jej jednostki jednym podatnikiem VAT
Działanie retrospektywne
Trybunał nie przychylił się do wniosku polskiego rządu, aby ograniczyć w czasie skutki wyroku TSUE, czyli uznać, że będzie on mieć zastosowanie jedynie co do przyszłości. Rząd podkreślał, że wyrok TSUE, nakazujący traktowanie jednostek budżetowych jako jednego podatnika VAT razem z gminą, wpłynąłby znacząco na model funkcjonowania samorządu terytorialnego w Polsce i miałby negatywne skutki dla całego sektora finansów publicznych. Tymczasem polskie władze fiskalne w dobrej wierze uważały jednostki budżetowe za odrębnych od gminy podatników VAT. Trybunał zwrócił uwagę na to, że ograniczenie w czasie skutków orzeczenia TSUE (na podstawie ogólnej zasady pewności prawa leżącej u podstaw porządku prawnego UE) może być stosowane w wyjątkowych wypadkach przy spełnieniu dwóch przesłanek:
1) działania zainteresowanych w dobrej wierze oraz
2) ryzyka poważnych trudności gospodarczych.
TSUE zaznaczył, że rząd polski nie wykazał ryzyka wystąpienia poważnych trudności, gdyż stwierdził na rozprawie, że nie jest w stanie ocenić spornych konsekwencji gospodarczych.
Możliwe konsekwencje
Wyrok TSUE ma bardzo istotne znaczenie dla jednostek samorządu terytorialnego. Z jednej strony, wprowadza dla nich dodatkowe obciążenia administracyjne, a z drugiej strony, może stanowić podstawę do odzyskania istotnych kwot podatku VAT.
Wykładnia unijnego Trybunału jest odmienna od dotychczasowej praktyki stosowanej w większości gmin, które postępowały zgodnie ze stanowiskiem Ministerstwa Finansów i traktowały jednostki budżetowe jak odrębnych podatników. Skutkiem tego był brak rejestracji niektórych jednostek budżetowych dla celów VAT i brak rozliczania VAT od wykonywanych czynności, z uwagi na nieprzekroczenie ustawowego progu obrotów rocznych (obecnie 150 tys. zł). Tymczasem, zgodnie z wyrokiem TSUE, obroty te powinny być uwzględniane w deklaracjach VAT gminy, co może skutkować powstaniem zaległości podatkowych i koniecznością zapłaty odsetek. Ponadto problemem może okazać się brak fiskalizacji sprzedaży dokonywanej przez jednostki na rzecz osób fizycznych, przy czym niemożliwe jest już wypełnienie tego obowiązku za okresy przeszłe. W tym zakresie MF zaprezentowało w wydanym komunikacie słuszne stanowisko, że dotychczasowe rozliczenia gmin nie będą kwestionowane. Niezasadne byłoby stosowanie sankcji wobec gmin, skoro błędne rozliczenia (niezgodne z wyrokiem TSUE) były wynikiem praktyki organów podatkowych.
W przyszłości gminy niewątpliwie będą musiały zmienić swoje rozliczenia VAT i konsolidować księgi podatkowe wszystkich jednostek budżetowych i samej gminy, co wymagać będzie dodatkowych nakładów pracy administracyjnej oraz w większych gminach – które mają wiele jednostek budżetowych – wdrożenia specjalnych systemów księgowo-podatkowych. Zasady scalania rozliczeń VAT będą analogiczne, jak stosowane obecnie w firmach wielooddziałowych, przy czym metodologia tego procesu może być zróżnicowana (rejestry VAT sporządzane w jednostkach i agregowane w gminie do jednej deklaracji bądź scentralizowany system prowadzenia rejestrów dla całej gminy wraz z jednostkami, np. przez specjalnie w tym celu utworzony zespół/dział). Wychodząc naprzeciw gminom, MF daje im czas na przygotowanie się do nowych rozliczeń do połowy 2016 roku – tak wynika z wydanego komunikatu MF. Do tego czasu nie będą kwestionowane rozliczenia gmin dokonywane według dotychczasowego modelu.
Należy jednak pamiętać, że konsolidacja taka może mieć też wymierne korzyści dla JST. Wyeliminuje bowiem wątpliwości dotyczące odliczania VAT od inwestycji gminnych wykorzystywanych w działalności jednostek. Przykładem takiej inwestycji jest budowa przez gminę sieci wodociągowo-kanalizacyjnej, która po wybudowaniu została przekazana do użytkowania jednostce budżetowej wykonującej zadania gminy w zakresie dostawy wody i odprowadzania nieczystości. Jeśli gminy nie odliczyły VAT od wydatków związanych z działalnością jednostek budżetowych, mogą dokonać korekty rozliczeń VAT w granicach okresu przedawnienia.
Środki unijne
Dodatkowym problemem wynikającym z orzeczenia TSUE będzie rozliczanie przez gminy dofinansowania ze środków unijnych w sytuacji, gdy VAT był pokrywany z funduszy jako koszt kwalifikowalny. Instytucje wdrażające mogą bowiem ponownie weryfikować zasadność otrzymanego przez gminy dofinansowania w części pokrywającej VAT.
VAT jest objęty dofinansowaniem wyłącznie wówczas, gdy przepisy nie umożliwiają jego odzyskania z urzędu skarbowego. Mimo że prawo się nie zmieniło, jednak zmiana interpretacji przepisów spowodowana wyrokiem Trybunału skutkuje w niektórych sytuacjach uzyskaniem prawa do odliczenia VAT, które wcześniej nie było akceptowane przez organy podatkowe. Ministerstwo Finansów w wydanym komunikacie twierdzi wprawdzie, że nie przewiduje konieczności zwrotu części dofinansowania unijnego pokrywającego VAT, jeśli gmina nie skoryguje swoich rozliczeń VAT i nie odzyska VAT z urzędu skarbowego. Jest to jednak kwestia kontrowersyjna i stanowisko w tej sprawie powinno zająć Ministerstwo Infrastruktury i Rozwoju, które odpowiada za koordynację wdrażania funduszy unijnych, a ostatecznie nawet kwestia może się oprzeć o unijne instytucje rozliczające fundusze.
Polecamy serwis: Podatki i opłaty
Warto wskazać, że Trybunał odniósł się w omawianym wyroku tylko do gminnych jednostek budżetowych, mimo że pytanie prejudycjalne odnosiło się bardziej ogólnie do gminnych jednostek organizacyjnych. Niejasne pozostaje więc traktowanie na gruncie VAT zakładów budżetowych, które działają na innych zasadach niż jednostki budżetowe. Obecnie zarówno sądy, jak też organy podatkowe stoją na stanowisku, że zakłady budżetowe charakteryzują się większą samodzielnością w wykonywaniu działalności gospodarczej niż jednostki budżetowe, co pozwala uznać je za odrębnych podatników VAT – taką tezę zawarł m.in. NSA w uchwale wydanej 24 czerwca 2013 r. w sprawie jednostek budżetowych.
JANINA FORNALIK
Autorka jest doradcą podatkowym i starszym menedżerem w zespole rozliczeń VAT w samorządach w MDDP Michalik Dłuska Dziedzic i Partnerzy
PODSTAWY PRAWNE
● ustawa z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (j.t. Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054; ost. zm. Dz.U. z 2015 r. poz. 1223)
● art. 9 dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006 r., str. 1; ost. zm. Dz.Urz. UE L 330 z 15 listopada 2014 r., str. 60)
Polecamy serwis: Finanse