Ramy prawne
Wprawdzie w orzecznictwie i doktrynie przedmiotu przyjmuje się, że dotacja oświatowa ma charakter podmiotowy, ale też jej cele określa przepis art. 90 ust. 3d ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (W omawianym stanie prawnym: Dz. U. z 2016 r., poz. 1943 ze zm., zwana dalej „uso”.). Przepis ten jednak z pewnością nie zawierał żadnej regulacji odnośnie tego, kiedy mają być wydatkowane środki otrzymane z tej dotacji, a z drugiej strony przepis ten był jedyny do końca 2016 r., jaki mógł wskazywać „przeznaczenie dotacji”, a więc też jedyny na podstawie którego można było orzec o dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem. Rzecz jasna przepis ten nie zawiera treści absolutnej i wyczerpującej i jest uzupełniany przez inne regulacje i dlatego tym słusznie organy kontrolujące powołują się na zastosowanie art. 251 ust. 4 ufp z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1870 ze zm., zwana dalej „ufp”.), a zgodnie z którym wykorzystanie dotacji następuje w szczególności przez zapłatę za zrealizowane zadania, na które dotacja była udzielona – lecz wykładnie tego przepisu.
Polecamy: Karta Nauczyciela Komentarz
Rozstrzygnięcia
Organy samorządowe, powołując wskazaną regulacje orzekają zazwyczaj o wysokości i obowiązku zwrotu dotacji „niewykorzystanej” za rok, za który została przyznana. Dotyczy to sytuacji, w której dotacjobiorca, czyli najczęściej organ prowadzący placówkę niepubliczną (szkołę, przedszkole), dokona pewnych wydatków dotyczących danego roku na początku kolejnego. Najczęściej dotyczy to składek ZUS, zaliczek na podatek dochodowy za grudzień roku dotacyjnego. Niekiedy także dotyczy to faktur, jakie dotowany otrzyma pod koniec roku i zwyczajnie nie zdąży ich zapłacić. Inne skutki tego, dość częstego zjawiska związane było z tym, że dotacje zawsze są wypłacane w miesięcznych ratach i przez wiele lat część dotacji należna za grudzień wypłacana była raczej pod koniec miesiąca. Dodając do tego zwyczajową w tym miesiącu sytuację dużej ilości dni wolnych od pracy połączonych z urlopami pracowników odpowiedzialnych za przygotowanie przelewów, występowanie takich sytuacji uznać należy za naturalne. To jednak nie przeszkadza organom w takim orzekaniu.
Ocena, nie tylko własna
Choćby tylko z przyczyn słusznościowych nie można się zgodzić z takimi rozstrzygnięciami, spowodowanymi przecież również niekiedy działaniami samych dotacjodawców (późna wypłata raty dotacji). W omawianym stanie prawnym nie miało to jednak również podstaw prawnych. Należy bowiem zwrócić w tym zakresie uwagę na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 listopada 2014 r., sygn. akt II GSK 1107/13:
„1. Treść art. 168 ust. 4 u.f.p. nie uzasadnia poglądu, że dotacje samorządowe mogą być wykorzystywane tylko przez zapłatę za zrealizowanie zadania, bowiem wykorzystanie tych dotacji regulowane jest odrębnie i inaczej w art. 251 ust. 4 u.f.p., nie zaś tak jak w art. 168 ust. 4 u.f.p.
2. Brak jest podstaw do uznania, że tylko zapłata za faktury oznacza wykorzystanie dotacji.
3. Skoro zrealizowano w terminie zadanie publiczne, na które udzielona była dotacja i w tym terminie zaciągnięto zobowiązanie do zapłaty za usługi wykonane w trakcie realizacji zadania, to uznać należy, że dotacja została wykorzystana w terminie.” (LEX nr 1591972).
Zatem pogląd organów pozbawiony był podstawy prawnej, a także sprzeczny jest z orzecznictwem sądów administracyjnych. Dopiero bowiem od 1 stycznia 2017 r. obowiązywał przepis art. 90 ust. 3da u.s.o., zgodnie z którym dotacja, o której mowa w ust. 1a-3b, może być wykorzystana wyłącznie na pokrycie wydatków związanych z realizacją zadań określonych w ust. 3d, poniesionych w okresie roku budżetowego, na który dotacja została udzielona, niezależnie od tego, którego roku dotyczą te zadania. Zatem skoro brak było takiego przepisu w roku 2016, w uzasadnieniu tej nowelizacji nie wskazano, iż jest to doprecyzowanie przepisów, to należy dojść do konstatacji, że dotacja mogła być wykorzystana na pokrycie wydatków dotyczących roku 2015 niekoniecznie poniesionych w roku 2015 r. Potwierdza to również wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2016 r. o sygn. akt II GSK 353/15: „Biorąc pod uwagę treść art. 251 ust. 4 u.f.p. wykorzystanie dotacji następuje poprzez realizację celów przedszkola w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej w danym okresie (w przedmiotowej sprawie w grudniu 2011 r.) niezależnie od terminów płatności należności wynikających z realizacji tych celów (np. wynagrodzenia pracowników, składek z ubezpieczenia społecznego). W przedmiotowej sprawie, bezspornym jest iż płatności dokonane w styczniu 2012 r. z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne pracowników oraz zaliczek na podatek dochodowy związane były z realizacją zadań przedszkola w miesiącu grudniu 2011 r.
Należy zwrócić uwagę szczególnie na ust. 4 interpretowanego przez Sąd przepisu. Zgodnie z art. 251 ust. 4 u.f.p. wykorzystanie dotacji następuje w szczególności przez zapłatę za zrealizowanie zadania, na które dotacja została udzielona, albo, w przypadku, gdy odrębne przepisy stanowią o sposobie udzielania i rozliczania dotacji, wykorzystanie dotacji następuje przez realizację celów wskazanych w tych przepisach.
Należy zauważyć, że w ufp z 2009 r. mającej zastosowanie w sprawie niniejszej, odrębnie i inaczej niż to miało miejsce w ufp z 2005 r., uregulowana jest kwestia wykorzystania dotacji udzielonej z budżetu państwa (art. 168 ust. 4 i 5 u.f.p.) i wykorzystania dotacji udzielonej z budżetu jednostek samorządu terytorialnego (art. 251 ust. 4 u.f.p.). Zgodnie z powołanym art. 168 ust. 4 u.f.p. dotacja udzielona z budżetu państwa zostaje wykorzystana przez zapłatę za zrealizowane zadania, na które była udzielona, zaś przekazanie dotacji na rachunek beneficjenta nie oznacza wykorzystania dotacji. Zgodnie natomiast z cytowanym art. 251 ust. 4 u.f.p. dotacja z budżetu samorządu terytorialnego zostaje wykorzystana w szczególności przez zapłatę, co oznacza, że zapłata za zrealizowanie zadania jest jednym ze sposobów wykorzystania dotacji.
Odmienna redakcja wymienionych przepisów nie może pozostawać bez wpływu na ich wykładnię. Skoro Ustawodawca nadał im odmienną treść, to należy je wykładać zgodnie z ich brzmieniem i przyjąć, że zapłata za prace, usługi, zakup towarów związanych z realizacją zadania nie jest jedyną formą wykorzystania dotacji udzielonej z budżetu samorządu terytorialnego.
Mając na uwadze powyższe uregulowania brak jest podstaw do uznania, że tylko zapłata za faktury oznacza wykorzystanie dotacji. Skoro zrealizowano w terminie zadanie publiczne, na które udzielona była dotacja i w tym terminie zaciągnięto zobowiązanie do zapłaty za usługi wykonane w trakcie realizacji zadania, to uznać należy, że dotacja została wykorzystana w terminie, a użyty w art. 251 ust. 4 u.f.p. zwrot "w szczególności" na interpretację taką pozwala.
Problem rozliczenia dotacji, która została użyta na zrealizowane w terminie cele, ale wydatkowana na zapłatę faktur już po upływie terminu realizacji zadania, był wielokrotnie przedmiotem rozważań w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyrokach z dnia 11 marca 2008 r. II GSK 437/07 i II GSK 440/07, z dnia 8 października 2008 r. II GSK 362/08 i II GSK 363/08, w wyroku z dnia 14 lipca 2010 r. II GSK 706/09, które zapadły na gruncie art. 144 ust. 4 u.f.p. z 2005 r., o brzmieniu identycznym jak art. 251 ust. 4 u.f.p. z 2009 r., Naczelny Sąd Administracyjny konsekwentnie wypowiadał się za przyjęciem, iż "wykorzystanie dotacji" nie jest równoznaczne z zapłatą za zadania, a sama zapłata za zobowiązania zaciągnięte w roku, na który udzielono dotacji, była możliwa w roku następnym.
Mirosław Siwiński, radca prawny, doradca podatkowy, Dyrektor Departamentu podatków Kancelarii Prof. W. Modzelewskiego