Stosowanie ulg i zwolnień oraz zaniechanie i umorzenie zobowiązań podatkowych stanowi formę pomocy publicznej udzielanej podatnikom przez gminy. Podstawą prawną takiej pomocy są m.in. przepisy art. 67a-67e ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (dalej: Ordynacja podatkowa). Przewidują one możliwość stosowania ulg w spłacie zobowiązań podatkowych wobec budżetu państwa.
Przepisy Ordynacji podatkowej mają także zastosowanie do udzielania ulg podatkowych, umarzania, rozkładania na raty i odraczania terminów płatności należności z tytułu podatków i opłat stanowiących dochody jednostek samorządu. Dotyczą także zwalniania z obowiązku pobrania bądź ograniczenia poboru tych należności (art. 18 ust. 1 ustawy z 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego).
Uprawnienia rady gminy
Wyróżniamy przepisy, które przewidują możliwość wprowadzenia (częściowo z uwzględnieniem przepisów dotyczących pomocy publicznej) przez radę gminy innych zwolnień niż przewidziane w danej ustawie. Są to m.in.:
• art. 7 ust. 3 (dotyczy podatku od nieruchomości) i art. 12 ust. 4 (dotyczy podatku od środków transportowych) ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych,
• art. 13e ustawy z 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym,
• art. 7 ust. 3 ustawy z 30 października 2002 r. o podatku leśnym.
Ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych
W praktyce najczęściej stosowane przez wójta (burmistrza, prezydenta miasta) są ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych. Tę formę pomocy precyzują przepisy art. 67a § 1 pkt 1-3 Ordynacji podatkowej, które przewidują możliwość uzyskania przez podatników określonych ulg w spłacie należności podatkowych.
I tak organ podatkowy (w tym - wójt, burmistrz, prezydenta miasta), na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b Ordynacji podatkowej, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może:
• odroczyć termin płatności podatku lub rozłożyć zapłatę podatku na raty,
• odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki określone w decyzji, o której mowa w art. 53a Ordynacji podatkowej,
• umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną.
Uprawnienia wójtów (burmistrzów, prezydentów miast)
Właściwość rzeczową organów podatkowych w sprawach stosowania ulg w spłacie zobowiązań podatkowych określa rozporządzenie z 22 sierpnia 2005 r. w sprawie właściwości organów podatkowych (dalej: rozporządzenie).
Wójtowie (burmistrzowie i prezydenci miast) jako organy podatkowe są upoważnieni - zgodnie z § 15 ust. 1 pkt 3-5 i ust. 2 rozporządzenia - do:
• odraczania terminu płatności oraz rozkładania na raty zapłaty podatku - bez ograniczenia kwoty oraz okresu spłaty,
• odraczania oraz rozkładania na raty zapłaty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetek określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a Ordynacji podatkowej - bez ograniczenia kwoty oraz okresu spłaty,
• umarzania w całości lub w części zaległości podatkowych, odsetek za zwłokę lub opłaty prolongacyjnej - bez ograniczenia kwoty.
Przesłanki stosowania ulg i zwolnień
Żeby organ podatkowy (wójt, burmistrz, prezydent miasta) mógł podjąć decyzję w sprawie umorzenia zaległości podatkowej, musi ustalić, czy istnieją przesłanki wymienione w przepisie art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej. Względy uzasadnione ważnym interesem podatnika wymagają ustalenia jego sytuacji majątkowej oraz skutków ekonomicznych, jakie wystąpią na skutek realizacji zobowiązania dla niego i jego firmy. Jednak organ musi mieć także na uwadze interes publiczny, a więc i to, że to właśnie względy społeczne wymagają również, żeby zobowiązania podatkowe były realizowane, a podatnik pochopnie nie był z nich zwalniany (wyrok NSA z 26 marca 2002 r., sygn. akt I SA/Ka 149/01).
Dodatkowo, wydanie decyzji dotyczącej umorzenia zaległości podatkowych wymaga zbadania, czy z okoliczności faktycznych sprawy wynika istnienie ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Posłużenie się przez ustawodawcę takimi ogólnymi pojęciami (tzw. klauzulami generalnymi) oznacza, że w każdej sprawie indywidualnie powinno się wyważać, czy wskazane przez podatnika okoliczności, w powiązaniu z ustaleniami dokonanymi z urzędu przez organ podatkowy, wskazują na ważny interes podatnika lub interes społeczny, uzasadniający umorzenia podatku (wyrok NSA z 17 stycznia 2001 r., sygn. akt I SA/Ka 1882/99).
Dla organów stanowiących prawo ważne jest także rozróżnienie pojęć „ulgi” i „zwolnienia”.
Różnica między ulgą a zwolnieniem
Jak stwierdził WSA w Olsztynie w wyroku z 17 maja 2006 r. (sygn. akt I SA/Ol 168, 06; OwSS 2006/3/95), ulga w rozumieniu Ordynacji podatkowej to każde działanie prawodawcy mające na celu stworzenie podatnikowi korzystnej sytuacji przy obliczaniu podatku, dającej w efekcie ograniczenie jego wielkości. Pojęcia ulgi i zwolnienia nie są tożsame, ale nie są to pojęcia wzajemnie się wykluczające.
W uchwale NSA z 28 października 2002 r. (sygn. akt FPK 7/02; ONSA 2003/2/59) sąd stwierdził m.in., że w przypadku ulgi podatkowej ustawodawca nie rezygnuje z opodatkowania, gdyż jego zamiarem jest tylko i wyłącznie redukcja obciążenia podatkowego, zmniejszenie rozmiarów płaconego podatku. Ulga podatkowa może polegać albo na korekcie podstawy opodatkowania, albo na zastosowaniu obniżonych stawek podatkowych, albo na korekcie wyliczonego podatku. Zwolnienie podatkowe oznacza natomiast definitywne, ostateczne wyłączenie określonej kategorii podatników lub przedmiotu opodatkowania spod obowiązku podatkowego.
Ulgi o charakterze uznaniowym
Należy podkreślić, że ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych przewidziane w Ordynacji podatkowej mają charakter uznaniowy, wójt (burmistrz, prezydent miasta) jako organ podatkowy może bowiem przyznać ulgę, ale nie ma takiego obowiązku (wyrok NSA z 19 grudnia 2003 r., sygn. akt SA/Bk 393/03).
Przy czym fakt, że decyzja wydana na podstawie art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej ma charakter uznaniowy, nie oznacza, że organ podatkowy, wydając rozstrzygnięcie na podstawie tego przepisu, może zachowywać się w sposób dowolny. Zgodnie z przepisami postępowania podatkowego organ podatkowy jest obowiązany do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz rozważenia ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, co powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji (wyrok NSA z 21 marca 2000 r., sygn. akt I SA/Wr 683/99).
Ulga w spłacie należności podatkowych może być udzielona tylko w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, stąd też istotna jest właściwa interpretacja tych dwóch pojęć (w niedookreślonych przepisach).
Zastrzeżenia dla przedsiębiorców
Wójt (burmistrz, prezydent miasta) udzielający ulgi w zakresie spłaty zobowiązań podatkowych powinien pamiętać o istotnym wyłączeniu zawartym w art. 67b § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z powołanym przepisem organ podatkowy może udzielić podatnikowi (przedsiębiorcy prowadzącemu działalność gospodarczą) wszelkich ulg wymienionych w art. 67a Ordynacji podatkowej, jeżeli nie stanowią one pomocy publicznej.
Ulgi takie mogą natomiast być udzielone, jeżeli stanowią:
1) pomoc de minimis - w zakresie i na zasadach określonych w bezpośrednio obowiązujących aktach prawa wspólnotowego dotyczących pomocy w ramach zasady de minimis,
2) pomoc publiczną:
• regionalną,
• udzielaną w celu naprawienia szkód wyrządzonych przez klęski żywiołowe lub inne nadzwyczajne zdarzenia,
• udzielaną w celu zapobieżenia lub likwidacji poważnych zakłóceń w gospodarce o charakterze ponadsektorowym,
• udzielaną w celu wsparcia krajowych przedsiębiorców działających w ramach przedsięwzięcia gospodarczego podejmowanego w interesie europejskim,
• udzielaną w celu promowania i wspierania kultury, dziedzictwa narodowego, nauki i oświaty,
• będącą rekompensatą za realizację usług świadczonych w ogólnym interesie gospodarczym powierzonych na podstawie odrębnych przepisów, a także
• na szkolenia, zatrudnienie, rozwój małych i średnich przedsiębiorstw, restrukturyzację, na ochronę środowiska, prace badawczo-rozwojowe, jak również
• udzielaną na inne przeznaczenia określone w aktach wykonawczych przez Radę Ministrów.
Obligatoryjność niektórych zwolnień i ulg
Przeciwieństwem omówionych wcześniej ulg i zwolnień podatkowych o charakterze uznaniowym są te przewidziane w przepisach prawa materialnego (w poszczególnych ustawach podatkowych) bądź w przepisach prawa miejscowego, jakimi są uchwały rady gminy. Ulgi ustawowe lub wynikające z uchwał rady gminy mają już bowiem charakter obligatoryjny. Oznacza to obowiązek przyznania przez organ podatkowy ulgi z urzędu lub na wniosek podatnika, niezależnie od woli organu podatkowego (oczywiście, o ile są spełnione warunki zastosowania danej ulgi).
Takimi ulgami są na przykład zwolnienia i ulgi podatkowe przewidziane w uchwałach rady gminy w podatku od nieruchomości dla przedsiębiorców podejmujących działalność gospodarczą na wyznaczonym terenie, w celu aktywizacji tego obszaru. Kolejnym przykładem są zwolnienia i ulgi w podatku od środków transportowych dla przedsiębiorców stosujących w użytkowanych pojazdach urządzenia chroniące środowisko czy też paliwo ekologiczne w transporcie (patrz: wyrok WSA w Warszawie z 9 lutego 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 3648/06).
Co istotne, rada gminy, wprowadzając na podstawie art. 7 ust. 3 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych „inne zwolnienia przedmiotowe”, nie może odnieść tych zwolnień do niektórych tylko podatników wymienionych w art. 3 ust. 1 tej ustawy (wyrok NSA z 5 stycznia 2005 r., sygn. akt FSK 961/04; PP 2005/10/56).
Charakter przedmiotowy
Upoważnienie rady gminy do stosowania w drodze uchwały innych zwolnień z podatków niż przewidziane w danej ustawie, są ograniczone do zwolnień przedmiotowych (zob. glosa do wyroku NSA z 25 czerwca 2003 r., sygn. akt SA/Rz 235/03; OSP 2004/4/50).
Oznacza to, że rada gminy, kreując politykę podatkową na swoim terenie, może np. biorąc pod uwagę aspekt gospodarczy i rozwojowy zwolnić z podatku od nieruchomości określone grunty, budynki i budowle, nie może natomiast zwolnić od tego podatku konkretnych podatników (tj. stosować zwolnień podmiotowych). Z takiego zwolnienia na mocy uchwały rady gminy może jednak skorzystać każdy podatnik (przedsiębiorca), który spełni kryteria i wymogi zawarte w tej uchwale, a warunkujące dane zwolnienie.
Organy stanowiące prawo miejscowe powinny jednocześnie mieć na uwadze fakt, że stosowanie w drodze uchwały rady gminy „dodatkowych” zwolnień z podatków jest równoznaczne z rezygnacją z określonych dochodów, które mogłyby zasilić budżet gminy.
Joanna Nowicka
Podstawy prawne:
• Ustawa z 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (j.t. Dz.U. z 2006 r. nr 136, poz. 969, ost.zm. Dz.U. z 2007 r. nr 109, poz. 747)
• Ustawa z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (j.t. Dz.U. z 2006 r. nr 121, poz. 844; ost.zm. Dz.U. z 2008 r. nr 93, poz. 585)
• Ustawa z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U. z 2005 r. nr 8, poz. 60; ost.zm. Dz.U. z 2007 r. nr 225, poz. 1671)
• Ustawa z 30 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz.U. nr 200, poz. 1682; ost.zm. Dz.U. z 2006 r. nr 249, poz. 1825)
• Ustawa z 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (j.t. Dz.U. z 2008 r. nr 88, poz. 539)
• Rozporządzenie Ministra Finansów z 22 sierpnia 2005 r. w sprawie właściwości organów podatkowych (Dz.U. nr 165, poz. 1371; ost.zm. Dz.U. z 2007 r. nr 249, poz. 1860)