Ogłaszając przetarg na dostawę samochodów specjalnych ratowniczo-gaśniczych z przeznaczeniem na cele ochrony przeciwpożarowej, pracownicy urzędu gminy lub miasta mogą spotkać się z dylematem, czy złożona oferta zawiera właściwą stawkę podatku od towarów i usług. Problem ten dotyczy sytuacji, gdy urząd gminy lub miasta planuje dokonać zakupu takiego pojazdu i następnie przekazać go jednostce ochrony przeciwpożarowej. Często to właśnie wysokość podatku, stanowiącego element kwoty brutto, będzie przesądzał o tym, która z ofert jest korzystniejsza. Zarówno w orzecznictwie, jak i w interpretacjach podatkowych nie ma przyjętego jednolitego stanowiska w tej sprawie, dlatego warto bliżej przyjrzeć się omawianej tematyce.
W art. 41 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004, Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) czytamy, że stawka podatku wynosi 22%. Nie dotyczy to natomiast, m.in. dostaw na terytorium kraju towarów wymienionych w poz. 129-134 załącznika nr 3 do ustawy, dla jednostek ochrony przeciwpożarowej, przeznaczonych na cele ochrony przeciwpożarowej (art. 41 ust. 10 w związku z art. 41 ust. 2 ustawy o VAT). W takiej sytuacji zastosowanie znajdzie stawka obniżona, 7%. Mowa tutaj m.in. o sprzęcie przewozowo-samochodowym, do którego ustawa zalicza w szczególności pożarnicze samochody specjalne i specjalistyczne (gaśnicze, rozpoznawcze, drabiny samochodowe, techniczne, chemiczne, ekologiczne, dźwigi i podnośniki, cysterny, sanitarki) oraz fabrycznie wykonane i oznakowane pojazdy straży pożarnej (poz. 129 załącznika nr 3 do ustawy).
Z powyższego wynika, że istnieje możliwość zastosowania stawki niższej, 7%, ale tylko jeżeli zostaną spełnione łącznie dwa warunki:
- dostawa jest dokonywana dla jednostki ochrony przeciwpożarowej,
- przedmiot dostawy ma być przeznaczony na cele ochrony przeciwpożarowej.
Kontrowersje budzi pierwszy ze wskazanych warunków, który bywa różnie interpretowany przez organy podatkowe oraz sądy. Po pierwsze warto zastanowić się, które podmioty można zakwalifikować jako jednostki ochrony przeciwpożarowej. Zgodnie z art. 15 ustawy z dnia 24 sierpnia 1991 r. o ochronie przeciwpożarowej (Dz.U. z 1991 r. Nr 81, poz. 351 z późn. zm.) jednostkami tymi są:
1) jednostki organizacyjne Państwowej Straży Pożarnej;
1a) jednostki organizacyjne Wojskowej Ochrony Przeciwpożarowej;
2) zakładowa straż pożarna;
3) zakładowa służba ratownicza;
4) gminna zawodowa straż pożarna;
4a) powiatowa (miejska) zawodowa straż pożarna;
5) terenowa służba ratownicza;
6) ochotnicza straż pożarna;
7) związek ochotniczych straży pożarnych;
8) inne jednostki ratownicze.
Czytaj także: Ochrona przeciwpożarowa w gminie i powiecie>>
Biorąc powyższe pod uwagę wydaje się oczywiste, że skoro gmina ani powiat nie zostały wymienione w powyższym katalogu, co warto podkreślić – katalogu mającym charakter zamknięty, to nie został spełniony jeden z warunków niezbędnych przy zastosowaniu stawki 7%.
Odmienny pogląd został wyrażony w dwóch wyrokach sądów administracyjnych: w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 09.05.2007 r. (III SA/Gl 568/07) oraz w wyroku NSA z dnia 28.10.2008 r. (I FSK 1322/07). W obu orzeczeniach sąd wskazywał na zasadność zastosowania w omawianej sytuacji stawki 7% VAT, pomimo, że odbiorcą dostawy była jednostka samorządu terytorialnego.
Wskazywano przy tym, że co prawda katalog z art. 15 nie zalicza gminy ani powiatu do jednostek ochrony przeciwpożarowej, ale przy rozstrzyganiu sprawy nie można pominąć postanowień art. 29 i 32 ustawy o ochronie przeciwpożarowej. Pierwszy ze wskazanych przepisów stanowi, iż koszty funkcjonowania jednostek ochrony przeciwpożarowej pokrywane są z budżetów jednostek samorządu terytorialnego. Drugi z kolei stanowi, że gmina ponosi także koszty wyposażenia, utrzymania, wyszkolenia i zapewnienia gotowości bojowej ochotniczej straży pożarnej. To oznaczałoby, zdaniem sądu, że gmina jest tylko podmiotem finansującym dostawę, z racji ustawowych obowiązków, natomiast faktycznym nabywcą będzie ochotnicza straż pożarna lub inna jednostka ochrony przeciwpożarowej.
Trudno jednak zgodzić się z taką wykładnią przepisów. Po pierwsze, należy pamiętać, że katalog podmiotów zaliczanych do jednostek ochrony przeciwpożarowej ma charakter zamknięty i nie można rozszerzać go, dodając jednostki samorządu terytorialnego. Sąd w tym przypadku dokonał nadinterpretacji, powołując się na regulacje dotyczące finansowania działalności jednostek ochrony przeciwpożarowej, jako argument przemawiający za uznaniem, iż dostawa jest faktycznie dokonywana dla tych jednostek, a nie dla gminy. Decydujące w tym względzie powinny być postanowienia umowy sprzedaży oraz treść faktury wystawionej przez dostawcę. Jeżeli jako odbiorca wskazana jest tam jednostka samorządu terytorialnego, to dla takiej dostawy należy zastosować stawkę 22% podatku VAT.
Kolejnym argumentem przemawiającym przeciwko wykładni zaprezentowanej w dwóch wskazanych wyrokach jest literalne brzmienie omawianej regulacji. Nie przypadkowo ustawodawca w treści art. 41 ust. 10 ustawy o VAT zawarł sformułowanie „dostaw (…) dla jednostek ochrony przeciwpożarowej” odnosząc się do możliwości zastosowania stawki 7%. Oznacza to, że tylko bezpośrednia dostawa dla tych jednostek będzie korzystała z preferencyjnego opodatkowania. Gdyby ustawodawca chciał potraktować podobnie także sytuację, gdy dostawa jest dokonywana dla jednostki samorządu terytorialnego, a następnie przedmiot dostawy przekazywany jest np. ochotniczej straży pożarnej, to zawarłby w treści omawianego przepisu zwrot „dostaw do jednostek ochrony przeciwpożarowej za pośrednictwem innych podmiotów”.
Podsumowując powyższe rozważania, należy wyraźnie zaakcentować, że możliwość zastosowania preferencyjnej stawki 7% w podatku od towarów i usług jest możliwa tylko jeżeli dostawa jest dokonywana bezpośrednio dla jednostki ochrony przeciwpożarowej, a przedmiot dostawy jest przeznaczony na cele ochrony przeciwpożarowej. Jeżeli natomiast dostawa jest dokonywana na rzecz jednostki samorządu terytorialnego, to wówczas należy zastosować stawkę 22%, bez względu na to, czy przedmiot dostawy następnie zostanie przekazany np. ochotniczej straży pożarnej.
Czytaj także: Wykroczenia przeciwko zasadom bezpieczeństwa przeciwpożarowego>>
Na koniec warto jeszcze przeanalizować wskazaną sytuację z punktu widzenia prawa zamówień publicznych. Mogą bowiem pojawić się wątpliwości, czy w przypadku, gdy zostanie wszczęte postępowanie o udzielenie zamówienia publicznego i do zamawiającego, którym jest gmina, wpłyną dwie oferty z różną stawką podatku od towarów i usług, uzasadnionym będzie odrzucenie oferty zawierającej 7% podatek. Może dojść bowiem do sytuacji, w której przy zbliżonych kwotach netto, o tym, która z ofert okaże się korzystniejsza będzie decydowała wysokość podatku od towarów i usług. Należy jednak pamiętać, iż w postępowaniu o udzielenie zamówienia publicznego porównaniu podlegają ceny brutto, w związku z czym zamawiający nie powinien badać, która stawka jest właściwa, nie należy to bowiem do jego kompetencji. To na wykonawcy będzie spoczywał obowiązek właściwego zastosowania przepisów podatkowych i to on będzie ponosił ewentualną odpowiedzialność karnoskarbową przyjęcia niewłaściwej stawki VAT. W związku z powyższym zamawiający nie będzie uprawniony do odrzucenia oferty zawierającej stawkę 7% VAT. Pogląd ten znajduje potwierdzenie m.in. w wyroku Krajowej Izby Odwoławczej z dnia 15 stycznia 2009 r. (sygn. akt: KIO/UZP 1514/08).
Powyższe rozważania, zostały oparte na interpretacjach oraz rozstrzygnięciach podjętych przed zmianą ustawy o podatku od towarów i usług. Nowe regulacje, które weszły w życie z dniem 1 stycznia 2011 r. przewidują m.in. zastąpienie dotychczasowych stawek 7% oraz 22% odpowiednio stawkami 8% oraz 23%. Zmiany te nie mają jednak wpływu na wcześniejsze rozważania poczynione w tym artykule oraz przyjęte wnioski.
Rafał Frankiewicz
samorzad.infor.pl