Zwolnienie z opłat za zezwolenie na sprzedaż napojów alkoholowych
Dnia 26 stycznia 2021 roku weszła w życie nowelizacja ustawy ustawy z dnia 2 marca 2020 roku o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem covid–19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (zwaną dalej specustawą covid), która przedłużyła na 2021 rok możliwości podejmowania przez rady gmin uchwał zwalniających z opłat za zezwolenie na sprzedaż napojów alkoholowych przeznaczonych do spożycia w miejscu sprzedaży lub przedłużających termin na ich wniesienie do końca roku.
Stosownie bowiem do art. 31 zzca ust. 1 (w brzmieniu obowiązującym od dnia 26 stycznia 2021 roku) (…) „rada gminy może, w drodze uchwały, zwolnić z opłaty, o której mowa w art. 111 ust. 1 ustawy z dnia 26 października 1982 r. o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi, należnej w 2020 r. lub w 2021 r. lub przedłużyć termin na jej wniesienie”. Zgodnie zaś z ust. 2 pkt ww. artykułu „w przypadku zwolnienia z opłaty, rada gminy, w uchwale, o której mowa w ust. 1, może przyznać zwrot określonej części opłaty pobranej od przedsiębiorców, którzy wnieśli jednorazowo opłatę (…) za rok 2021 w terminie do dnia 31 stycznia 2021 r”.
Na tle powyższych przepisów rodzi się wątpliwość interpretacyjna, którą można sprowadzić do pytania czy wobec brzmienia delegacji ustawowej zawartej w ust. 2 dopuszczalny jest zwrot I raty opłaty, o której mowa w art. 11 (1) ust. 1 ustawy o wychowaniu w trzeźwości (…). Wynika bowiem wprost z tegoż przepisu, że rada gminy może przyznać zwrot określonej części opłaty przedsiębiorcom ale pod warunkiem, że wnieśli oni należną opłatę za cały rok 2021 jednorazowo. Można by zatem przyjąć, że niespełnienie przed przedsiębiorcę przedmiotowego warunku wyklucza przyznania mu zwrotu określonej części opłaty. Powyższa wątpliwość wybrzmiewa w różnorakich rozwiązaniach przyjętych przez poszczególne gminy i sposobach komunikowania zasad uzyskania zwrotu.
Naszym zdaniem wniosek jakoby warunkiem uzyskania zwrotu było uiszczenie całej opłaty jednorazowo jest niezgodny z wynikami celowościowej oraz systemowej wykładni analizowanych przepisów, zaś delegacja zawarta w ust. 2 ww. przepisu jest w istocie zbędna w systemie prawnym. Innymi słowy przepis art. 31 zzca ust. 2 jest zbędnym superfluum ustawowym.
Na poparcie powyższej konstatacji można przytoczyć szereg argumentów. Po pierwsze należy zauważyć, że skutkiem podjęcia uchwały na podstawie art. 31 zzca ust. 1 ww. ustawy jest zwolnienie z obowiązku zapłaty całości lub – na zasadzie a maiori ad minus – części należnej w roku 2021 opłaty. Skutkiem zaś zwolnienia jest niewątpliwie wygaszenie obowiązku zapłaty. Istotę zwolnienia podatkowego wyjaśnił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia z dnia 6 maja 2004 roku (I SA/Po 153/04), w którym to wyroku Sąd stwierdził co następuje: „(…) niedopuszczalne jest utożsamianie kategorii zwolnienia podatkowego z kategorią ulgi podatkowej. W przypadku ulgi podatkowej ustawodawca nie rezygnuje z opodatkowania, gdyż jego zamiarem jest tylko i wyłącznie redukcja obciążenia podatkowego lub zmniejszenie rozmiarów płaconego podatku. Ulga podatkowa może polegać albo na korekcie podstawy opodatkowania, albo na zastosowaniu obniżonych stawek podatkowych, albo na korekcie wyliczonego podatku. Zwolnienie podatkowe oznacza natomiast definitywne, ostateczne wyłączenie określonej kategorii podatników lub przedmiotu opodatkowania spod obowiązku podatkowego”. W tym miejscu należy zauważyć, że opłata o której mowa w art. 11 (1) ust. 1 ustawy o wychowaniu w trzeźwości (…) nie jest podatkiem lecz jest tzw. niepodatkową należnością budżetową. Niemniej jednak, powyższy wyrok opisujący istotę zwolnienia podatkowego jest w pełni miarodajny względem zwolnienia z niepodatkowych należności.
Skoro zaś dochodzi do wygaszenia obowiązku zapłaty i owo zwolnienie ma charakter definitywny i ostateczny to należy zadać pytanie co z częścią opłaty, która została zapłacona przez zobowiązany podmiot przed momentem wprowadzenia do obrotu prawnego zwolnienia? Naszym zdaniem odpowiedzi na powyższe należy poszukać na gruncie ustawy Ordynacja podatkowa. Stosownie bowiem do art. 67 ust. 1 ustawy o finansach publicznych „do spraw dotyczących należności, o których mowa w art. 60 (niepodatkowe należności budżetowe), nieuregulowanych niniejszą ustawą stosuje się przepisy ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego i odpowiednio przepisy działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa”.
Zawarty w Dziale III Rozdziale 9 Ordynacji podatkowej art. 72 § 1 pkt 1 stanowi, że „za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku”. Jak orzekł NSA w wyroku z dnia 27 października 1995 roku ( III SA 461/95) „podatek jest uiszczony nienależnie, gdy podatnik wpłacił organowi podatkowemu określoną kwotę pieniężną, mimo że nie był do tego zobowiązany (zarówno w momencie wpłaty, jak i na skutek zdarzeń, które zaszły po jej dokonaniu)”. Nadto jak orzekł NSA w wyroku z dnia 23 maja 1995 roku (SA/Sz 347/95) ze świadczeniem nienależnym mamy do czynienia gdy „(…) na danym podatniku w ogóle nie ciążył obowiązek podatkowy lub też gdy był on zwolniony od zapłaty, ale faktycznie zapłaty dokonał”. Według orzecznictwa, do tej samej kategorii, czyli świadczeń nienależnych, należy m.in. zwolnienie podatkowe, zatem „podatnik deklarujący i uiszczający podatek (...) w sytuacji, gdy sprzedaż ta jest zwolniona od podatku (...) uiszcza podatek nienależny” (wyr. NSA z 26 maja 1994 r., SA/Gd 481/94).
Konkludując tę część wywodu należy stwierdzić, iż za niewątpliwe należy uznać, że zapłacenie I raty niepodatkowej należności budżetowej jaką jest opłata, o której mowa w art. 11 (1) ust. 1 ustawy o wychowaniu w trzeźwości (…) w sytuacji, gdy rada gminy uchwaliła zwolnienie z całości opłaty stanowi wpisuje się w definicję nadpłaty w postaci podatku (niepodatkowej należności) uiszczonego nienależnie.
Stosownie zaś do art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej „nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek, kosztów upomnienia oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych”.
Powyższy wywód pozwala – naszym zdaniem – na postawienie następujących wniosków. Rada gminy może skorzystać z delegacji ustawowej i dokonać zwolnienia z opłaty, o której mowa w art. 11 (1) ust. 1 ustawy o wychowaniu w trzeźwości (…). Skutkiem wejścia w życie uchwały rady gminy dojdzie do definitywnego zniesienia obowiązku zapłaty. Dokonana przed wejściem w życie uchwały zapłata I raty wpisze się w definicję nadpłaty, o której mowa w art. 72 Ordynacji podatkowej. Przedmiotowa nadpłata – w braku odmiennego wniosku strony – powinna być zwrócona z urzędu stosownie do treści art. 76 Ordynacji podatkowej.
W tym miejscu należy powrócić do postawionego na wstępie pytania tj. jaki sens ma delegacja zawarta w art. 31 zzca ust. 2 specustawy covid, który to przepis przewiduje możliwość przyznania przez radę gminy zwrotu części opłaty pobranej od przedsiębiorców, którzy wnieśli jednorazowo opłatę za rok 2021 w terminie do dnia 31 stycznia 2021 roku?
Naszym zdaniem należy stwierdzić, że przedmiotowa norma prawna stanowi w istocie tzw. superfluum ustawowe tj. sytuację polegającą na tym, że dany przepis prawny jest zbędny w systemie prawa. Skoro bowiem istnieje normatywna podstawa do dokonania zwrotu nadpłaty toteż zbędne jest postanowienie rady gminy o zwrocie części opłaty.
Kolejnym argumentem za tezą, że istnieje możliwość zwrotu I raty opłaty, o której mowa w art. 11 (1) ust. 1 ustawy o wychowaniu w trzeźwości (…) jest fakt, że odmienny wniosek prowadzi do nielogicznych konsekwencji oraz naruszenia zasady równości wobec prawa. Mianowicie należy rozważyć dwie sytuacje. W pierwszej sytuacji stosowna uchwała rady gminy zostaje podjęta przed dniem płatności I raty rzeczonej opłaty tj. przed 31 stycznia 2021 roku i przewiduje zwolnienie z obowiązku uiszczenia całości opłaty oraz wchodzi w życie ze skróconym vacatio legis bądź z mocą wsteczną. Przedsiębiorca, który w dniu wejścia w życie uchwały nie uiścił I raty nie musi tego czynić gdyż objęty jest zakresem zwolnienia. W drugiej zaś sytuacji przedsiębiorca uiścił I ratę opłaty przed wejściem w życie nowelizacji art. 31 zzca zatem i przed wejściem w życie uchwały. Twierdzenie, że zwrot uiszczonej opłaty może dotyczyć tylko tych przedsiębiorców, którzy wnieśli opłatę w całości prowadzi do nielogicznego wniosku, że w lepszej sytuacji jest przedsiębiorca, który zamierzał dokonać wpłaty I raty pod koniec terminu aniżeli ten, który dokonał wpłaty I raty dajmy na to z początkiem stycznia. Ten pierwszy bowiem nie musiałby płacić I raty w ogóle, ten drugi zaś nie mógłby liczyć na jej zwrot. Konsekwencją powyższego jest naruszenie zasady równości wobec prawa, wynikającej z art. 32 ust. Konstytucji, wedle którego to przepisu „Wszyscy są wobec prawa równi. Wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne”. Nie można dodatkowo tracić z pola widzenia, że podstawa prawna do zwolnienia z opłaty należnej w toku 2021 pojawiła się dopiero 26 stycznia 2021 roku, zatem zaledwie na kilka dni przed terminem płatności I raty.
Kolejnym argumentem za możliwością zwrotu I raty przedmiotowej opłaty jest odniesienie się do innych wzorców normatywnych gdzie w systemie prawnym występuje instytucja zwolnienia z opłaty o charakterze niepodatkowych należności budżetowych.
Jako przykład należy wskazać opłaty za udostępnienie materiałów z zasobów geodezyjnego i kartograficznego. Otóż art. 40b ust. 2 ustawy prawo geodezyjne i kartograficzne przewiduje szereg zwolnień z obowiązku pobierania tej opłaty. Jednocześnie brak w tej ustawie przepisu, który by przewidywał zwrot opłaty nienależnie uiszczonej. Tymczasem nie może budzić wątpliwości, iż omyłkowo wniesiona opłata zostanie zwrócona jako nadpłata w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej.
Opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi
Kolejnym przykładem jest opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi. Ów przykład jest bardziej adekwatny bowiem, podobnie jak w przypadku art. 31 zzca specustawy covid, to rada gminy może uchwalić stosowne zwolnienie. Mianowicie jak wynika z art. 6k ust. 4 ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach „rada gminy, w drodze uchwały, może zwolnić w całości lub w części z opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi właścicieli nieruchomości, na których zamieszkują mieszkańcy, w części dotyczącej gospodarstw domowych, w których dochód nie przekracza kwoty uprawniającej do świadczeń pieniężnych z pomocy społecznej”. Jednocześnie przedmiotowa delegacja uchwałodawcza nie przewiduje uprawnienia rady gminy do postanowienia o zwrocie opłaty. Tymczasem może się przecież zdarzyć tak, iż osoba objęta zwolnieniem dokona zapłaty bądź uiści całą opłatę należną w danym roku przed wejściem w życie zwolnienia. Wówczas niewątpliwie opłata jako nienależna winna być zwrócona jako nadpłata.
Podjęcie uchwały rady gminy
Kończąc wskazujemy, iż zwolnienie z opłaty przewidziane w art. 31 zzca specustawy covid nie jest jedynym zwolnieniem z opłaty, o której mowa w art. 11 (1) ust. 1 ustawy o wychowaniu w trzeźwości (…) istniejącym w systemie prawa. Otóż jak wynika z art. 31 ust. 1 pkt 2 ustawy o rehabilitacji zawodowej (…) „(…)prowadzący zakład pracy chronionej(…) lub zakład aktywności zawodowej w stosunku do tego zakładu jest zwolniony z opłat, z wyjątkiem opłaty skarbowej i opłat o charakterze sankcyjnym”. Na tle powyższej regulacji NSA w wyroku z dnia 11 lipca 2007 roku (II GSK 91/07) orzekł, iż „opłata za korzystanie z zezwolenia na sprzedaż napojów alkoholowych wpłacona na podstawie art. 11[1] ust. 2 ustawy z dnia 26 października 1982 r. o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi przez podmiot będący ustawowo od niej zwolniony, musi być taktowana jako od początku nienależna i z tego względu organ odmawiając jej zwrotu, nie może powoływać się na brak odpowiedniej regulacji prawnej. W chwili bowiem już przyjmowania opłat, jako nienależne, podlegały one zwrotowi”.
Jak widać zatem, w systemie prawnym istnieją sytuację, w których to dochodzi do zwolnienia z opłat o charakterze niepodatkowych należności budżetowych, których zwrot w przypadku nadpłaty jest możliwy, a nawet jest obowiązkiem organu i to bez osobnej podstawy prawnej zawartej w ustawie bądź w uchwale rady gminy.
Reasumując – naszym zdaniem – podjęcie uchwały rady gminy ustanawiającej zwolnienie z opłaty, o której mowa w art. 11 (1) ust. 1 ustawy o wychowaniu w trzeźwości (…) należnej w 2021 roku jest wystarczającą podstawą prawną do dokonania zwrotu I raty opłaty jako nadpłaty w rozumieniu art. 72 Ordynacji podatkowej.
Celem rozwiązania ewentualnych wątpliwości interpretacyjnych dotyczących wpływu momentu wejścia w życie uchwały na zakres zwolnienia rekomendujemy skorzystanie z art. 5 ustawy o ogłaszaniu aktów normatywnych (…) poprzez nadanie stosownej uchwale wstecznej mocy obowiązującej tj. od dnia 1 stycznia 2021 roku. Jak orzekł NSA w wyroku z dnia z dnia 8 sierpnia 2018 r. (I OSK 686/18) „Odstąpienie od zasady niedziałania prawa wstecz dopuszczalne jest jedynie wyjątkowo i tylko z usprawiedliwionych względów, gdy jest to konieczne dla realizacji wartości konstytucyjnej, ocenianej jako ważniejsza od wartości chronionej zakazem retroakcji. Wsteczna moc prawa może dotyczyć ewentualnie tylko przyznania praw (…)”.
Autorzy: Rafał Kolano, Michał Kaczyński