Ulga na złe długi - ograniczenia w stosowaniu niezgodne z prawem wspólnotowym

Ulga na złe długi w dyrektywie VAT

W przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie (art. 90 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej; dalej: dyrektywa VAT). Jednak w przypadku całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności, państwa członkowskie mogą odstąpić od stosowania tej regulacji (art. 90 ust. 2 dyrektywy VAT).

Polecamy: VAT 2019. Komentarz do zmian od 1 września 2019 r. + VAT 2019. Komentarz. Aktualne zmiany w VAT

Możliwość obniżenia podstawy opodatkowania wynika z zasady, iż nie powinna ona przewyższać należnego wynagrodzenia, z tym że w odniesieniu do przypadków braku zapłaty spowodowanej na przykład niewypłacalnością, upadłością i innymi podobnymi przyczynami, państwa członkowskie w zasadzie mają swobodę w zakresie stosowania ulgi na złe długi. Powstaje jednak pytanie, jak daleko sięga taka swoboda i czy zgodnie z zasadami prawa wspólnotowego państwo ma prawo różnicować według różnorakich kryteriów przypadki niezapłaconych faktur?

Możliwość obniżenia podstawy opodatkowania w przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy wynika z zasady, iż podstawa opodatkowania nie powinna przewyższać należnego wynagrodzenia.

Ulga na złe długi w polskich przepisach

Zgodnie z przepisami ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT), podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Jednym z warunków skorzystania z ulgi na złe długi jest przy tym wymóg, iż na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, wierzyciel i dłużnik są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni. Dotychczas Naczelny Sąd Administracyjny wyrażał w wydawanych wyrokach pogląd, zgodnie z którym przepisy dyrektywy VAT nie stoją na przeszkodzie uzależnieniu możliwości skorzystania z ulgi na złe długo np. od tego, by na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, wierzyciel i dłużnik posiadali status czynnych podatników VAT.

Z ORZECZNICTWA

(…) z treści art. 90 ust. 1 dyrektywy nie wynika, aby określone przez państwa warunki korzystania z tzw. ulgi na złe długi nie mogły uzależniać jej zastosowania np. od tego, czy dostawa jest na rzecz zarejestrowanego podatnika VAT czynnego, niebędącego w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego, postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji, a ponadto na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, wierzyciel i dłużnik posiadali również taki status.

Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego

z 7 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1962/15

Jednak w dniu 6 grudnia 2018 r. Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił się do TSUE z pytaniem, czy dopuszczalne jest wprowadzenie w prawie krajowym ograniczenia możliwości obniżenia podstawy opodatkowania w razie częściowego lub zupełnego niewywiązania się z płatności ze względu na określony status podatkowy dłużnika i wierzyciela (sygn. akt I FSK 2261/15). Z dość podobnym pytaniem zwrócił się czeski odpowiednik polskiego NSA - dotyczyło ono uniemożliwienia podatnikowi VAT dokonania korekty VAT w sytuacji, gdy obowiązek podatkowy powstał wskutek podlegającej opodatkowaniu transakcji w stosunku do innego podatnika, który za tę transakcję zapłacił jedynie w części bądź wcale, a który następnie przestał być podatnikiem.

Zobacz: Zadania

Jakie były argumenty TSUE

Trybunał uznał, iż art. 90 ust. 1 dyrektywy VAT zobowiązuje państwa członkowskie do obniżenia podstawy opodatkowania i w związku z tym również kwoty VAT należnego od podatnika za każdym razem, gdy po dokonaniu transakcji podatnik nie otrzymał części lub całości wynagrodzenia. Przede wszystkim jednak państwa członkowskie nie mogą całkowicie wyłączyć obniżenia podstawy opodatkowania VAT w wypadku niewywiązania się z płatności. Byłoby to bowiem sprzeczne z zasadą neutralności VAT. Podatnik jako swego rodzaju inkasent podatkowy na rzecz państwa musi być całkowicie zwolniony z ostatecznego obciążenia podlegającym zapłacie lub zapłaconym podatkiem w ramach swej działalności, która sama podlega VAT. Natomiast okoliczność, że dłużnik przestał być podatnikiem w kontekście postępowania upadłościowego stanowi raczej element mogący właśnie uzasadniać ostateczny charakter niewywiązania się z płatności.

Zatem obciążenie wierzyciela będącego podatnikiem płatnością kwoty VAT, której nie uzyskał on w ramach prowadzonej przez niego działalności (od niewypłacalnego dłużnika, który stał się w między czasie podmiotem niebędącym podatnikiem), przekracza w każdym razie granice tego, co jest bezwzględnie konieczne dla osiągnięcia celów określonych w art. 273 dyrektywy VAT (przepis ten wskazuje, że państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym).

Zdaniem TSUE, podatnik będący wierzycielem może skorygować podstawę opodatkowania VAT o kwotę nieściągalnych wierzytelności, nawet jeśli w dniu korekty dłużnik nie był już czynnym podatnikiem VAT.

PODSTAWY PRAWNE

• art. 90, art. 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L z 2006 r. nr 347, str. 1)

• art. 89a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (j.t. Dz.U. z 2018 r. poz. 2174; ost.zm. Dz.U. z 2019 r. poz. 1018)

©℗

ŁUKASZ MATUSIAKIEWICZ

radca prawny (OIRP Wrocław) specjalizujący się w prawie podatkowym, autor kilkuset opracowań (monografie, poradniki praktyczne, analizy przepisów oraz orzecznictwa itp.)