Jak przebiega ewidencja księgowa funduszy z Unii Europejskiej

Należy też pamiętać, że księgowość musi być odpowiednio prowadzona w momencie uzyskiwania środków z Unii Europejskiej, nie tylko ze względów ewidencyjnych, ale przede wszystkim kontrolnych.

Ewidencję otrzymanych środków pochodzących z funduszy Unii Europejskiej i wszystkich operacji związanych z tymi środkami należy wykazywać na specjalnie wydzielonych kontach. Jeżeli więc dana jednostka takich kont nie uwzględnia, powinna wprowadzić zmiany w zakładowym planie kont. Prowadzenie ewidencji zdarzeń gospodarczych na takich kontach musi być zgodne z ogólnymi zasadami przyjętymi w polityce rachunkowości danego podmiotu, a także ustawy o rachunkowości.

Przystosowanie rachunkowości

Zgodnie z art. 34 ust. 1 lit. e) przepisów rozporządzenia Rady (WE) nr 1260/1999 z dnia 21 czerwca 1999 r. ustanawiających przepisy ogólne w sprawie funduszy strukturalnych, instytucja zarządzająca jest odpowiedzialna za skuteczność i poprawność zarządzania i wykonywania. Między innymi za zapewnienie, że instytucje biorące udział w zarządzaniu i wykonywaniu pomocy zachowują albo oddzielny system rachunkowości, albo odpowiedni kod księgowy dla wszystkich transakcji dotyczących pomocy. Oznacza to, że konieczne jest oddzielne prowadzenie kont, które pozwolą na identyfikację wszystkich wpływów i wydatków otrzymanych środków. Ewidencja ta powinna być wyodrębniona w ramach prowadzonych ksiąg rachunkowych i ma polegać na wyodrębnieniu w tym celu stosownych kont syntetycznych, analitycznych i pozabilansowych.

Warto przypomnieć, że za prawidłowość prowadzonych ksiąg rachunkowych odpowiada kierownik jednostki. Również w przypadku środków otrzymywanych z funduszy UE w zakresie ich ewidencjonowania, rozliczania i prezentacji elementów, a także ujęcia w polityce rachunkowości firmy.

Ustalając te zasady należy uwzględnić (poza regulacjami krajowymi) przepisy wspomnianego rozporządzenia Rady (WE) nr 1260/1999, a także ustanawiające zasady jego wykonania w odniesieniu do warunków, jakie muszą spełnić wydatki na działanie współfinansowane przepisami rozporządzenia Rady (WE) nr 448/2004 z dnia 10 marca 2004 r. zmieniające rozporządzenie (WE) nr 1685/2000.

KSIĘGOWANIE WALUTY OBCEJ

Jeżeli środki pieniężne są przekazywane w euro, w księgach muszą być ewidencjonowane w walucie polskiej. W tym celu należy zastosować art. 30 ustawy o rachunkowości.

KIEDY KSIĘGOWAĆ DOTACJE

Dotacji nie ujmuje się w księgach rachunkowych dopóki nie istnieje wystarczająca pewność, że jednostka spełni warunki związane z dotacją, oraz że dotacja będzie otrzymana.

DWA SPOSOBY EWIDENCJI

MSR nr 20 nakazuje ujmować dotacje zgodnie z jedną z dwóch metod:

l metodą kapitałową, zgodnie z którą dotacje bezpośrednio zwiększają kapitał własny,

l metodą przychodową, zgodnie z którą dotacje zalicza się do przychodu na przestrzeni jednego lub większej ilości okresów.

Od momentu wejścia Polski do Unii Europejskiej prywatni przedsiębiorcy, organizacje non profit oraz jednostki sektora finansów publicznych korzystają ze środków pochodzących z funduszy UE. Muszą jednak pamiętać o odpowiednim dostosowaniu swoich planów kont.

Należy też pamiętać, że księgowość musi być odpowiednio prowadzona w momencie uzyskiwania środków z Unii Europejskiej, nie tylko ze względów ewidencyjnych, ale przede wszystkim kontrolnych.

Ewidencję otrzymanych środków pochodzących z funduszy Unii Europejskiej i wszystkich operacji związanych z tymi środkami należy wykazywać na specjalnie wydzielonych kontach. Jeżeli więc dana jednostka takich kont nie uwzględnia, powinna wprowadzić zmiany w zakładowym planie kont. Prowadzenie ewidencji zdarzeń gospodarczych na takich kontach musi być zgodne z ogólnymi zasadami przyjętymi w polityce rachunkowości danego podmiotu, a także ustawy o rachunkowości.

Przystosowanie rachunkowości

Zgodnie z art. 34 ust. 1 lit. e) przepisów rozporządzenia Rady (WE) nr 1260/1999 z dnia 21 czerwca 1999 r. ustanawiających przepisy ogólne w sprawie funduszy strukturalnych, instytucja zarządzająca jest odpowiedzialna za skuteczność i poprawność zarządzania i wykonywania. Między innymi za zapewnienie, że instytucje biorące udział w zarządzaniu i wykonywaniu pomocy zachowują albo oddzielny system rachunkowości, albo odpowiedni kod księgowy dla wszystkich transakcji dotyczących pomocy. Oznacza to, że konieczne jest oddzielne prowadzenie kont, które pozwolą na identyfikację wszystkich wpływów i wydatków otrzymanych środków. Ewidencja ta powinna być wyodrębniona w ramach prowadzonych ksiąg rachunkowych i ma polegać na wyodrębnieniu w tym celu stosownych kont syntetycznych, analitycznych i pozabilansowych.

Warto przypomnieć, że za prawidłowość prowadzonych ksiąg rachunkowych odpowiada kierownik jednostki. Również w przypadku środków otrzymywanych z funduszy UE w zakresie ich ewidencjonowania, rozliczania i prezentacji elementów, a także ujęcia w polityce rachunkowości firmy.

Ustalając te zasady należy uwzględnić (poza regulacjami krajowymi) przepisy wspomnianego rozporządzenia Rady (WE) nr 1260/1999, a także ustanawiające zasady jego wykonania w odniesieniu do warunków, jakie muszą spełnić wydatki na działanie współfinansowane przepisami rozporządzenia Rady (WE) nr 448/2004 z dnia 10 marca 2004 r. zmieniające rozporządzenie (WE) nr 1685/2000.

Wyodrębnione konta

W przypadku otrzymywania środków na konto bankowe może nie wystarczyć w księgach rachunkowych ewidencja analityczna do konta 130 „Rachunek bankowy”. Natomiast konieczność wyodrębnienia oddzielnego konta 135 „Rachunek bankowy środków z funduszy UE” będzie konieczne ze względu na zapis w umowie lub przepisach.

Warto pamiętać, że nie każdy wydatek może być refundowany ze środków unijnych zgromadzonych na wyodrębnionym koncie. Wydatki muszą spełniać kryterium uznania za podlegające zwrotowi. Ogólne zasady uznawania i kwalifikacji wydatków zapisane są we wspomnianym już rozporządzeniu Rady (WE) nr 1260/1999 z dnia 21 czerwca 1999 r. Zgodnie z art. 30 tego rozporządzenia:

l wydatki dotyczące działań kwalifikują się do współfinansowania z funduszy jedynie wówczas, gdy te operacje tworzą część danej pomocy,

l wydatki nie mogą zostać uznane za kwalifikujące się do wkładu z funduszy, jeżeli zostały one opłacone przez bezpośredniego beneficjenta przed dniem, w którym wniosek o przyznanie pomocy został doręczony Komisji. Data ta stanowi punkt wyjścia do kwalifikowania wydatków,

l ostateczny termin kwalifikowania wydatków jest ustanawiany w decyzji przyznającej wkład z funduszy. Odnosić się do wypłat dokonanych przez bezpośrednich beneficjentów,

l właściwe przepisy krajowe stosuje się do wydatków kwalifikujących się, chyba że Komisja ustali wspólne reguły kwalifikowania się wydatków.

Kwalifikacja wydatków

Z kolei szczegółowe zagadnienie kwalifikacji poszczególnych kosztów reguluje rozporządzeniu Rady (WE) nr 448/2004. Przepisy te wymagają, aby płatności dokonywane przez beneficjentów końcowych były udokumentowane fakturą z potwierdzonym odbiorem. Jeśli jest to niemożliwe, płatność powinna być udowodniona dokumentami księgowymi o równorzędnej wartości dokumentacyjnej. Przykładowo kosztami kwalifikowanymi są:

l koszty bankowe związane z otwarciem i prowadzeniem rachunków, gdy dla uzyskania współfinansowania dla realizowanego przedsięwzięcia z Funduszy Strukturalnych jest wymagane otwarcie odrębnego rachunku,

l opłaty za doradztwo prawne, opłaty notarialne, koszty ekspertyz technicznych i finansowych, koszty księgowania i audytu, jeżeli są bezpośrednio związane z realizowanym przedsięwzięciem i są niezbędne dla jego przygotowania lub realizacji lub, w przypadku kosztów prowadzenia księgowości lub audytu, są związane ze spełnieniem wymogów stawianych przez instytucję zarządzającą,

l koszty gwarancji udzielonych przez bank o ile obowiązek ich uzyskania wynika z przepisów prawa krajowego lub wspólnotowego bądź decyzji komisji zatwierdzającej przyznanie pomocy.

Natomiast kosztami, których nie można pokrywać ze środków unijnych są:

l grzywny, kary finansowe oraz koszty postępowań sądowych,

l VAT, który podlega odliczeniu.

PRZYKŁAD

DOTACJA DO AKTYWÓW

Spółka zakupiła nową linię produkcyjną za 1 mln zł. 40 proc. tej kwoty zostało sfinansowane środkami pochodzącymi z dotacji. Zgodnie z MSR nr 20 spółka może w księgach pomniejszyć wartość brutto środka trwałego o kwotę otrzymanej dotacji i pozostałą wartość amortyzować przez okres ekonomicznej użyteczności linii produkcyjnej. Możliwe jest również ujęcie otrzymanej dotacji w pozycji „Przychody przyszłych okresów” i odpisywanie jej do rachunku zysków i strat przez okres ekonomicznej użyteczności środka trwałego, którego ta dotacja dotyczy. W rachunku zysków i strat spółka może zaprezentować odpis dotacji w ramach przychodów lub też pomniejszyć koszty amortyzacji.

Rola księgowości

Zapisy księgowe stanowią podstawę do rozliczeń środków unijnych. Szczególną rolę pełnią tu dowody księgowe zarówno te, które dokumentują wewnętrzne zdarzenia, jak i zewnętrzne związane z kontrahentami.

Warto w tym miejscu przypomnieć, że w tym kontekście ustawa o rachunkowości przewiduje dwa rodzaje dowodów źródłowych. Zewnętrzne dzielą się na obce, czyli takie, które zostały otrzymane od kontrahentów i własne, czyli przekazywane przez spółkę w oryginale kontrahentom (np. faktura VAT). Wewnętrzne dokumentują operacje wewnątrz jednostki, takie jak przyjęcia środka trwałego do używania (np. dokument OT).

Ujęcie dotacji

Polskie prawo bilansowe nie odnosi się bezpośrednio do ujęcia dotacji. Dlatego też należy zastosować art. 10 ust. 3 ustawy o rachunkowości. Przepis ten mówi, że w sprawach nieuregulowanych przepisami ustawy jednostki mogą stosować krajowe standardy rachunkowości wydane przez Komitet Standardów Rachunkowości. W przypadku braku odpowiedniego standardu krajowego firmy mogą stosować Międzynarodowe Standardy Rachunkowości.

Ewidencję dotacji w księgach rachunkowych reguluje natomiast Międzynarodowy Standard Rachunkowości (MSR) nr 20. Zagadnienie definiowane jest w tym standardzie jako pomoc rządowa, czyli przekazanie jednostce środków w zamian za warunki, które zostały lub dopiero zostaną spełnione.

Z dotacji są wyłączone w standardzie formy pomocy rządowej, którym nie można przypisać określonej wartości oraz transakcje prowadzone z rządem, które nie odróżniają się od zwykłych transakcji handlowych.

Dwa typy

Międzynarodowy standard wyróżnia dwa typy dotacji. Dotacje do aktywów, które wymagają spełnienia jednego warunku. Jednostka, która kwalifikuje się do ich otrzymania, powinna zakupić, wytworzyć lub w inny sposób pozyskać aktywa trwałe. Dotacjom tego typu mogą również towarzyszyć dodatkowe warunki wprowadzające ograniczenia co do rodzajów dotowanych aktywów, ich umiejscowienia lub też okresów, w których mają one być nabyte lub utrzymane przez jednostkę. Pozostałe stanowią tzw. dotacje do przychodu.

Wystarczająca pewność

Dotacje, które obejmują również formę niepieniężną wykazywaną w wartości godziwej, należy wprowadzić do ksiąg rachunkowych, w momencie gdy istnieje wystarczająca pewność, że jednostka spełni warunki jej uzyskania. Nie może być również wątpliwości, że jednostka środki otrzyma. Należy pamiętać, że sam fakt otrzymania dotacji nie daje pewności, że warunki jej otrzymania zostaną spełnione.

MSR nr 20 nie precyzuje, co należy rozumieć przez określenie wystarczająca pewność, którego używa standard. Założenia koncepcyjne oraz pozostałe standardy dostarczają więcej wskazówek w kwestii ujmowania aktywów i pasywów. Wymagają one sprawdzenia, czy jest prawdopodobne, że dana pozycja spowoduje w przyszłości wpływ lub wypływ korzyści ekonomicznych. Wystarczająca pewność może więc oznaczać, że najprawdopodobniej jednostka spełni warunki związane z dotacją i ją otrzyma, a zatem istnieje co najmniej 50-proc. szansa, że tak się stanie.

Wynika z tego, że istnieje możliwość memoriałowego ujęcia dotacji. Jednak w tym przypadku należy zastosować zasadę ostrożności. Za wystarczającą pewność można więc przyjąć takie przesłanki jak podpisanie umowy o dotację oraz pewność, że zapisane w umowie warunki zostaną przez jednostkę spełnione.

Sama decyzja o przyznaniu dotacji nie jest wystarczaja do ujęcia jej w księgach, może bowiem zostać wycofana. W takiej sytuacji przyznanie środków może zostać odzwierciedlone w ewidencji pozabilansowej na koncie 291 „Należności warunkowe”.

Metoda kapitałowa

Standard nr 20 nakazuje ujmować dotacje według dwóch metod: kapitałowej i przychodowej. Metodę kapitałową ujmowania środków pieniężnych w ramach funduszy strukturalnych mogą stosować m.in. wyższe uczelnie, samodzielne publiczne zakłady opieki zdrowotnej, spółdzielnie mieszkaniowe.

PRZYKŁAD

Dotacja do przychodu

W związku z ponoszeniem kosztów szkoleń pracowników, spółka otrzymała dotację, która w całości pokryła jej wydatki z tego tytułu. Zakładając, że koszty szkoleń zostały już poniesione, dotacja ta w momencie ujęcia zostanie natychmiast potraktowana jako przychód w rachunku zysków i strat lub też pomniejszy pozycję kosztów, do której zostały zakwalifikowane koszty szkoleń.

PRZYKŁAD

EWIDENCJA KSIĘGOWA

Ewidencja w księgach rachunkowych poszczególnych operacji związanych z otrzymaniem dotacji (metodą przychodową) będzie przebiegała w poniższy sposób:

1. Wpływ środków na rachunek barkowy beneficjenta: strona Wn konta 130 „Rachunek bankowy” (135 Inne rachunki bankowe), strona Ma konta 840 „Rozliczenia międzyokresowe przychodów” (w analityce „Środki z funduszy UE”),

2. Zakup środka trwałego ze środków unijnych: strona Wn konta 010 „Środki trwałe”, strona Ma konta 300 „Rozliczenie zakupu” lub 240 „Pozostałe rozrachunki” lub konta 130 „Rachunek bankowy” (135 Inne rachunki bankowe),

3. Odpisy amortyzacyjne od zakupionych środków trwałych: strona Wn 400 „Amortyzacja”, strona Ma konta 050 „Umorzenie środków trwałych”

4. Zaliczenie części dotacji do pozostałych przychodów operacyjnych równolegle do odpisów amortyzacyjnych: strona Wn konta 840 „Rozliczenia międzyokresowe przychodów” (w analityce „Środki z funduszy UE”), strona Ma konta 760 Pozostałe przychody operacyjne” (w analityce „Środki z funduszy UE”),

5. Rozliczenie otrzymanych nieodpłatnie wartości niematerialnych i prawnych sfinansowanych ze środków unijnych funduszy strukturalnych:

a) otrzymanie: strona Wn konta 020 „Wartości niematerialne i prawne”, strona Ma konta 840 „Rozliczenia międzyokresowe przychodów” (w analityce „Środki z funduszy UE”),

b) odpisy amortyzacyjne: strona Wn 400 „Amortyzacja”, strona Ma konta 060 „Umorzenie wartości niematerialnych i prawnych”,

c) zaliczenie do pozostałych przychodów operacyjnych równolegle do odpisów amortyzacyjnych: strona Wn konta 840 „Rozliczenia międzyokresowe przychodów” (w analityce „Środki z funduszy UE”), strona Ma konta 760 Pozostałe przychody operacyjne” (w analityce „Środki z funduszy UE”).

Kliknij aby zobaczyć ilustrację.

Zwrot funduszy

Przykładowo spółdzielnie mieszkaniowe działają na podstawie ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (t.j. Dz.U. z 2003 r. nr 119, poz. 1116 z późn. zm.). Budowa budynków mieszkalnych i innych obiektów związanych z ich obsługą według tych przepisów jest finansowana z funduszu wkładów mieszkaniowych lub budowlanych. Jeżeli więc spółdzielnia otrzyma środki pieniężne z funduszy strukturalnych w formie dopłat lub dotacji na sfinansowanie części obiektów służącej obsłudze budynków mieszkalnych, odnosi się na zwiększenie funduszy zasobów mieszkaniowych lub funduszu zasobowego spółdzielni.

Powinno to zostać odzwierciedlone w księgach rachunkowych poniższymi zapisami:

1. Środki pieniężne otrzymane z funduszy strukturalnych Unii Europejskiej: strona Wn konta 130 „Rachunek bankowy” (135 Inne rachunki bankowe), strona Ma konta zespołu 8 „Fundusz zasobów mieszkaniowych” lub „Fundusz zasobowy”.

2. Zakup środka trwałego ze środków unijnych: strona Wn konta 010 „Środki trwałe”, strona Ma konta 300 „Rozliczenie zakupu” lub 240 „Pozostałe rozrachunki” lub konta 130 „Rachunek bankowy” (135 Inne rachunki bankowe),

3. Pomoc w formie środków trwałych sfinansowanych ze środków funduszy strukturalnych: strona Wn konta 010 „Środki trwałe”, strona Ma konta zespołu 8 „Fundusz zasobów mieszkaniowych” lub „Fundusz zasobowy”.

Metoda przychodowa

Metodę przychodową powinny stosować jednostki podlegające ustawie o rachunkowości, co do których przepisy systemowe nie zwierają odmiennych uregulowań. Wynika to z art. 41 ust. 1 pkt. 2 ustawy o rachunkowości, według którego rozliczenia międzyokresowe przychodów, dokonywane z zachowaniem zasady ostrożności, obejmują w szczególności: środki pieniężne otrzymane na sfinansowanie nabycia lub wytworzenia środków trwałych, w tym także środków trwałych w budowie oraz prac rozwojowych, jeżeli stosownie do innych ustaw nie zwiększają one kapitałów (funduszy) własnych. Zaliczone do rozliczeń międzyokresowych przychodów kwoty zwiększają stopniowo pozostałe przychody operacyjne, równolegle do odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych od środków trwałych lub kosztów prac rozwojowych sfinansowanych z tych źródeł.

Firmy prowadzące działalność gospodarczą przy kwalifikacji środków unijnych powinny pamiętać, że ustawa o rachunkowości przychód rozumie jako uprawdopodobnione powstanie w okresie sprawozdawczym korzyści ekonomicznych, o wiarygodnie określonej wartości, w formie zwiększenia wartości aktywów albo zmniejszenia wartości zobowiązań, które doprowadzą do wzrostu kapitału własnego lub zmniejszenia jego niedoboru w inny sposób niż wniesienie środków przez udziałowców lub właścicieli. Za pozostały przychód operacyjny ustawa o rachunkowości rozumie przychody pośrednio związane z działalnością operacyjną, związane m.in. z otrzymaniem nieodpłatnie, w tym w drodze darowizny aktywów (w tym także środków pieniężnych na inne cele niż nabycie lub wytworzenie środków trwałych, środków trwałych w budowie albo wartości niematerialnych i prawnych).

Dotacje powinny być w sposób systematyczny i racjonalny ujmowane jako przychody w okresach, w których zapewniona zostanie ich współmierność z refundowanymi kosztami ujętymi w rachunku zysków i strat. Dotacje dotyczące aktywów podlegających amortyzacji są ujmowane jako przychód przez okres ekonomicznego użytkowania tych aktywów.

W przypadku gdy koszty, które mają zostać objęte zwrotem, zostały ujęte w rachunku zysków i strat (gdyż nie były związane z wytworzeniem składnika aktywów), dotacja będzie ujmowana jako przychód w okresie, w którym spełnione zostaną warunki jej ujęcia w księgach. W rezultacie przychody z tytułu dotacji mogą w niektórych przypadkach zostać ujęte później niż związane z nimi koszty. W przypadku gdy dotacja dotyczy aktywów niepodlegających amortyzacji (np. gruntu), powinna zostać rozpoznana jako przychód w okresie amortyzacji składnika aktywów zbudowanego na tym gruncie, jako że zwrot poniesionych kosztów jest zwykle uzależniony od wytworzenia tego składnika aktywów.

Pozostałe dotacje

Wiele dotacji ze środków unijnych nie ma określonego przeznaczenia lub przeznaczenie jest inne niż nabycie lub wytworzenie aktywów trwałych. Przykładowo na pokrycie kosztów systemów jakościowych (ISO), pokrycie kosztów uczestnictwa w targach itp. Wartość takich dotacji zalicza się do pozostałych przychodów operacyjnych. Warto w tym miejscu przypomnieć przytoczony przepis art. 3 ust. 1 pkt 32 lit. g) ustawy o rachunkowości, zgodnie z którym za takie uważa się przychody pośrednio związane z działalnością operacyjną, m.in. związane z otrzymaniem nieodpłatnie, w tym w drodze darowizny aktywów, a także środków pieniężnych na inne cele niż nabycie lub wytworzenie środków trwałych, środków trwałych w budowie albo wartości niematerialnych i prawnych.

Inaczej będzie w przypadku m.in. dopłat do mleka, energii i leków (dopłaty mają związek z działalnością operacyjną), gdzie tego typu dofinansowanie powinno być prezentowane w pozycji przychody ze sprzedaży towarów lub produktów. Takie działanie jest konieczne ze względu na fakt, że dopłaty stanowią ekwiwalent ceny uzyskany ze środków publicznych. Warto zauważyć, że w rachunku zysków i strat przychody ze sprzedaży prezentuje się w wartości ceny sprzedaży netto. Natomiast art. 28 ust. 6 ustawy o rachunkowości nakazuje powiększyć tę wartość o dotację. Przykładowo spółka, która prowadzi aptekę, w lutym 2007 r. osiągnęła przychód w kwocie 76 tys. zł. Natomiast refundacja niektórych leków (objętych odpłatnością zryczałtowaną), w tym miesiącu wynosi 5 tys. zł. Dlatego też sprzedaż za maj powinna zostać wykazana w kwocie 81 tys. zł.

Warto też zauważyć, że według par. 20 MSR nr 20 dotację, która staje się zależna jako forma rekompensaty za poniesione koszty lub straty lub też została przyznana jednostce w celu udzielenia jej natychmiastowego wsparcia finansowego, bez towarzyszących przyszłych kosztów, powinna zostać ujęta jako przychód w okresie, w którym stała się należna.

Dotacje w sprawozdaniu

W przypadku dotacji do aktywów MSR nr 20 wyróżnia dwie metody prezentacji jej w sprawozdaniu finansowym. Według pierwszej stanowi ona przychód przyszłych okresów, który w sposób racjonalny i systematyczny ujmowany jest jako przychód na przestrzeni okresu użytkowania składnika aktywów. Zgodnie z drugą metodą odejmuje się kwotę dotacji w celu uzyskania wartości bilansowej składnika aktywów. Dotacja jest ujmowana jako przychód na przestrzeni okresu użytkowania składnika aktywów podlegającego amortyzacji za pomocą zredukowanego odpisu amortyzacyjnego.

Kliknij aby zobaczyć ilustrację.

Późniejsze otrzymanie dofinansowania

W przypadku pierwszej metody ujęty przychód przyszłych okresów jest ujmowany na przestrzeni jako przychód okresu użytkowania. Rozwiązanie to jest zgodne z przytoczonym już wcześniej art. 41 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości. Dlatego też roczne odpisy rozliczeń międzyokresowych przychodów prezentuje się w rachunku zysków i strat w pozycji G.III Pozostałe przychody.

Dotacje do przychodów w sprawozdaniu finansowym również można wykazywać w sprawozdaniu na dwa sposoby. Jako przychód w oddzielnej pozycji rachunku zysków i strat lub w ogólnej pozycji Pozostałe przychody.

Przepisy podatkowe

W przypadku otrzymania przez beneficjenta pomocy przeznaczonej na inwestycje, wydatki poniesione na przedsięwzięcia objęte dotacją nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Natomiast otrzymane środki jako zwrot wydatków (które nie były zaliczone do kosztów uzyskania przychodów) nie będą przychodami. Za koszty uzyskania przychodów nie uważa się odpisów amortyzacyjnych w części wartości inwestycji, która została zrefundowana środkami unijnymi.

Artykuł 12 ust. 4 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do przychodów nie zalicza jednak wartości otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartości innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń finansowanych lub współfinansowanych ze środków budżetu państwa, jednostek samorządu terytorialnego, ze środków agencji rządowych lub ze środków pochodzących od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych, w ramach rządowych programów.

Do tej kwestii odnosi się również art. 17 ust. 1 pkt 14a i 23 wcześniej wspomnianej ustawy, który od podatku zwalnia:

l dotacje z budżetu państwa otrzymane na dofinansowanie przedsięwzięć realizowanych w ramach Specjalnego Przedakcesyjnego Programu na Rzecz Rolnictwa i Rozwoju Obszarów Wiejskich (SAPARD),

l dochody uzyskane przez podatników od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych, pochodzące ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym także ze środków z programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów Rzeczypospolitej Polskiej, właściwego ministra lub agencje rządowe; w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej na rzecz podmiotów, którym służyć ma ta pomoc.

Wydatki sfinansowane z dochodów, które nie stanowiły przychodów lub były zwolnione od podatku, nie stanowią koszów uzyskania.

Według art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych otrzymane środki jako zwrot wydatków poniesionych na inwestycje nie będą przychodami.

Amortyzacja podatkowa

Warto też pamiętać, że za koszty uzyskania przychodów nie uważa się odpisów amortyzacyjnych w części wartości inwestycji, która została zrefundowana. Wynika to z art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym nie uważa się za koszt uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 16a-16m, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Problem może pojawić się w momencie, gdy najpierw nabyty jest środek trwały, a potem wpływają środki.

Do tej kwestii odniósł się naczelnik Urzędu Skarbowego w Mielcu w interpretacji z 29 grudnia 2004 r., nr US.V-423/5/04. Na podstawie stanu faktycznego przedstawionego przez podatnika wydatki na zakup środka trwałego zostały przez spółkę poniesione wcześniej niż otrzymano środki pochodzące z dotacji. W związku z powyższym do czasu otrzymania zwrotu tych wydatków kosztem uzyskania przychodów są odpisy amortyzacyjne obliczone od wartości początkowej danego środka trwałego. W miesiącu otrzymania przez spółkę zwrotu wydatków poniesionych na nabycie środka trwałego w ramach programu PHARE 2001, tj. we wrześniu, należy wydzielić z dotychczasowych odpisów amortyzacyjnych taką ich część, która odpowiada amortyzacji obliczonej od wysokości otrzymanego przez podatnika zwrotu tych wydatków, a więc należy dokonać korekty kosztów uzyskania przychodów w dniu otrzymania dotacji w zakresie odpisów amortyzacyjnych już dokonanych. Począwszy od września i kolejnych miesięcy odpisy amortyzacyjne niezaliczane do kosztów uzyskania przychodów winny obejmować tę część wartości środka trwałego, która została zwrócona podatnikowi, gdyż ta część nie może obciążać kosztów uzyskania przychodu.

Inaczej do kwestii podszedł dyrektor Izby Skarbowej w Białymstoku w interpretacji z 25 marca 2004 r., nr PBI/005-5/AP/04, który przychylił się do odmiennego postępowania podatnika. Firma 24 marca 2003 r. otrzymała dotację z funduszy PHARE, która stanowiła 12,90 proc. wartości początkowej maszyny. Podatnik wyliczył, że otrzymana w tym dniu dotacja w nieumorzonej wartości tego środka trwałego wynosiła - 19,75 proc. Dlatego 19,75 proc. naliczonego od marca miesięcznego odpisu amortyzacyjnego maszyny nie stanowi kosztu uzyskania przychodu.

Dyrektor izby skarbowej uznał za prawidłowe równomierne zmniejszenie odpisów zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów liczonych stosunkiem otrzymanej wielkości dotacji do nieumorzonej na dzień otrzymania dotacji wartości środka trwałego, przez pozostały okres amortyzacji.

AGNIESZKA POKOJSKA

agnieszka.pokojska@infor.pl

PODSTAWA PRAWNA

l Art. 10 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2002 r. nr 76, poz. 694 z późn. zm.).

l Międzynarodowy Standard Rachunkowości nr 20 Dotacje rządowe oraz ujawnianie informacji na temat pomocy rządowej.

l Art. 12 ust. 4 pkt 6a i pkt 14, art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) i c), pkt 63 oraz art. 17 ust. 1 pkt 14a i pkt 23 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 z późn. zm.).