Problemy z sukcesją podatkową przekształconego szpitala

1 lipca 2011 r. weszła w życie ustawa z 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (dalej: u.d.l.), która reguluje m.in. przekształcenia samodzielnych publicznych zakładów opieki zdrowotnej (SP ZOZ) w spółki kapitałowe. Regulacja nie wprowadza obligatoryjności przekształceń, a jedynie wskazuje możliwe rozwiązania w wypadku, gdy sprawozdanie finansowe zakładu opieki zdrowotnej wykaże zadłużenie placówki. Oznacza to, że SP ZOZ nie ma obowiązku zmiany formy organizacyjnoprawnej, w związku z czym na gruncie u.d.l. pojawił się problem podmiotowości prawnej SP ZOZ.

Osobowość prawna SP ZOZ

Przed 1 lipca 2011 r. SP ZOZ podlegał obowiązkowi wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego (art. 35b ust. 3 ustawy z 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej; dalej: ustawa o ZOZ). Z chwilą wpisu uzyskiwał on osobowość prawną. Od 1 lipca 2011 r. podmiotowość prawna SP ZOZ wydaje się nie być wprost uregulowana. Ustawa o działalności leczniczej nie zawiera bowiem żadnego odniesienia do kwestii osobowości prawnej SP ZOZ. Może to być źródłem wielu problemów natury prawnej.

Według art. 33 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (dalej: k.c.) „osobami prawnymi są Skarb Państwa i jednostki organizacyjne, którym przepisy szczególne przyznają osobowość prawną”. Oznacza to, że osobowość prawna danego podmiotu powinna być wprost uregulowana w konkretnej ustawie. Takie stanowisko znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie.

Podmiot, którego status nie został wprost zdefiniowany przez przepis szczególny, nie może być uznany za osobę prawną. W wypadku SP ZOZ ma się jednak do czynienia z sytuacją nieco odmienną, w której zakład opieki zdrowotnej na gruncie wcześniej obowiązujących przepisów (ustawy o ZOZ) miał status osoby prawnej. Jak wynika z wypowiedzi przedstawicieli Ministerstwa Zdrowia po 1 lipca 2011 r. SP ZOZ utrzymały status osoby prawnej. Zdaniem resortu SP ZOZ zyskały osobowość prawną z chwilą wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego (KRS). Nie zostało to zniesione w u.d.l., a więc nie można przyjąć, że SP ZOZ w jakikolwiek sposób mogły ją utracić. Podstawą takiej argumentacji jest fakt, że zarejestrowane w KRS zakłady opieki zdrowotnej nie uległy likwidacji i nadal funkcjonują.

Jednak, naszym zdaniem, taka interpretacja nie jest do końca przekonująca, gdyż skoro obecnie obowiązujący stan prawny nie reguluje osobowości prawnej SP ZOZ, a osobowości prawnej nie można domniemywać, to można by jedynie uznać, że SP ZOZ są ułomnymi osobami prawnymi, co do których zastosowanie znajdują odpowiednio przepisy o osobach prawnych.

Rozpatrując zaś najczarniejszy scenariusz, tj. brak osobowości prawnej SP ZOZ na gruncie obowiązujących przepisów, należałoby się zastanowić, jakie konsekwencje dla SP ZOZ przyniesie przyjęcie takiego scenariusza.

Otóż SP ZOZ, który nie przekształci się w spółkę kapitałową, z teoretycznego punktu widzenia, nie będąc osobą prawną, może mieć problem z zawieraniem jakichkolwiek umów, w tym m.in. umów z dostawcami leków i wyrobów medycznych, a także z innymi podmiotami zewnętrznymi czy Narodowym Funduszem Zdrowia. Oznacza to, że SP ZOZ, chcąc podjąć czynność prawną, będzie zmuszony każdorazowo zwracać się do podmiotu założycielskiego (władz samorządowych) z wnioskiem o przyznanie odpowiedniego umocowania do dokonania danej czynności.

Zobowiązania podatkowe

Kolejnym zagadnieniem ujętym w u.d.l., które powoduje wątpliwości, jest zakres sukcesji praw i obowiązków przez skomercjalizowaną spółkę szpitalną. Spółka, która powstała w wyniku przekształcenia SP ZOZ, staje się jego następcą prawnym, wstępując w jego prawa i obowiązki (art. 80 ust. 4 u.d.l.). Wątpliwości może budzić fakt, czy taka sukcesja obejmuje również zobowiązania podatkowe.

Osoba prawna powstała w wyniku przekształcenia innej osoby prawnej lub przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej wstępuje we wszelkie prawa i obowiązki przekształcanej osoby prawnej lub spółki (art. 93a § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa; dalej: Ordynacja podatkowa). Powszechnie uznaje się, że artykuł ten jest przepisem szczególnym w stosunku do innych regulacji zawierających zasady kontynuacji lub sukcesji praw i obowiązków. W związku z tym, nawet jeśli inne ustawy przewidują kontynuację lub sukcesję praw i obowiązków, to nie dotyczy ona praw i obowiązków, do których stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej. Sukcesja podatkowa jest możliwa tylko i wyłącznie wówczas, gdy przewiduje to Ordynacja podatkowa. Oznacza to, że art. 80 ust. 4 u.d.l. nie ma zastosowania do zobowiązań podatkowych SP ZOZ.

Należy więc ocenić, czy ewentualne przekształcenie SP ZOZ w spółkę spełniałoby wymogi Ordynacji podatkowej, a co za tym idzie, czy tak powstała spółka wstąpiłaby we wszystkie prawa i obowiązki przewidziane przepisami prawa podatkowego, jakie przysługiwały SP ZOZ. Odpowiedź na to pytanie sprowadza się tak naprawdę do ustalenia, czy SP ZOZ ma osobowość prawną. Bowiem jedynie spółki powstałe w wyniku przekształcenia osoby prawnej wstępują we wszystkie prawa i obowiązki przewidziane przepisami prawa podatkowego, jakie przysługiwały przekształcanej osobie prawnej (w tym wypadku SP ZOZ). Jeśli uzna się, że SP ZOZ osobowości prawnej nie ma (a taka interpretacja na gruncie art. 33 k.c. jest bardzo prawdopodobna), to jego przekształcenie w spółkę nie będzie skutkowało sukcesją praw i obowiązków podatkowych. Taki wniosek ma poważne konsekwencje dla przekształcanego podmiotu i może przynieść wiele negatywnych skutków.

Konsekwencje podatkowe

Z uwagi na brak sukcesji nowo powstała spółka może mieć problem z rozliczeniem kosztów poniesionych przez SP ZOZ przed przekształceniem. Powstanie również kwestia możliwości odliczenia podatku naliczonego, w przypadku gdy faktury otrzymał SP ZOZ, ale z różnych przyczyn podatku nie odliczył (oczywiście w zakresie, w jakim z uwagi na wykonywaną działalność prawo do odliczenia w ogóle przysługuje). Wątpliwości budzi również możliwość ewentualnej korekty rozliczeń, w wypadku gdyby spółka, już po przekształceniu, doszła do wniosku, że SP ZOZ w swoich rozliczeniach popełnił jakieś błędy.

Więcej w Gazecie Samorządu i Administracji - Zamów prenumeratę >>

Sięgnij po praktyczny komentarz do przepisów Ustawy o działalności leczniczej, przygotowany przez jej współautorów, pod redakcją dyrektora Departamentu Prawnego Ministerstwa Zdrowia: Ustawa o działalności leczniczej z komentarzem i wybranymi aktami wykonawczymi >>