Faktura korygująca - okres ujmowania

Pytanie:

Jednostka budżetowa wydzierżawia kontrahentowi działki. W styczniu 2013 r. jednostka wystawiła fakturę, obciążającą kontrahenta kosztami wyceny dzierżawionych przez niego działek. Działki miały być sprzedane w ramach pierwszeństwa w nabyciu. W marcu 2013 kontrahent zrezygnował z dzierżawy. Czy w związku z tym jednostka ma obowiązek wystawić fakturę korygującą fakturę VAT wystawioną w styczniu? Czy do uwzględnienia skutków faktury korygującej w marcu konieczne będzie wcześniejsze potwierdzenie odbioru? W jaki sposób ująć fakturę korygującą w deklaracji?

Odpowiedź:

W opisanym przypadku jednostka budżetowa powinna w marcu wystawić fakturę korygującą. Aby jednostka mogła uwzględnić skutki faktury korygującej w deklaracji za marzec musi otrzymać wcześniej potwierdzenie odbioru faktury od nabywcy.

Uzasadnienie:

Zmniejszenie podstawy opodatkowania

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót (z zastrzeżeniem wskazanych w przepisie wyjątków). Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Natomiast stosownie do art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.

Zobacz również: Kolejna faktura korygująca czy dodatkowa faktura?

Konieczne potwierdzenie

W przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano (art. 29 ust. 4a ustawy o VAT).

Przepis ten stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia korekty faktury do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.

Natomiast warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia odbioru korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi nie stosuje się jedynie:

1. w przypadku eksportu towarów, wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz dostawy towarów, dla której miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju;

2. wobec nabywców, na których rzecz jest dokonywana sprzedaż: energii elektrycznej i cieplnej, gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych oraz usług wspomagające rybactwo, usług związanych z rekultywacją oraz specjalistycznych usług w zakresie kontroli zanieczyszczeń.

Polecamy serwis: Rachunkowość budżetowa

---

Podstawa opodatkowania obejmuje tu wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia (art. 73 Dyrektywy Rady 20061112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej; Dz. Urz. UE L 347; dalej „Dyrektywa”)

W myśl art. 90 ust. 1 Dyrektywy w przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie.

Faktura korygująca

Z przepisów tych wynika, że kwoty, o które zmniejsza się podstawę opodatkowania oraz podatku należnego, muszą zostać udokumentowane fakturą korygującą. Fakturę korygującą wystawia się zatem w przypadku udzielenia rabatów, zwrotu sprzedawcy towarów oraz zwrotu nabywcy kwot nienależnych, a także zwrotu nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat, podlegających opodatkowaniu oraz w sytuacji gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Istotą faktur korygujących jest zatem korekta faktur pierwotnych. Faktury korygujące wystawia się w celu udokumentowania ostatecznej wielkości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym. Faktura korygująca, bez potwierdzenia jej odbioru nie stanowi wystarczającej podstawy do obniżenia podatku należnego - dopiero potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę powoduje akceptację zmiany wartości zawartych na fakturze i daje prawo do takiego obniżenia. Należy podkreślić, iż potwierdzenie odbioru faktury korygującej pełni istotną rolę w systemie podatku od towarów i usług opartym na metodzie fakturowej, gdyż zapobiega nieuzasadnionym obniżkom podstawy opodatkowania u dostawcy.

Zobacz również: Koszty na przełomie roku w instytucji pomocy społecznej

Ponadto, faktury korygujące są specyficznym rodzajem faktur. Celem ich wystawienia jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości. Uregulowanie zawarte w art. 29 ust. 4a ustawy o VAT, ma na celu uniknięcie sytuacji, w której zmniejszenie podstawy opodatkowania i tym samym kwoty podatku należnego u sprzedawcy, nie znajduje odzwierciedlenia w zmniejszeniu kwoty podatku naliczonego u nabywcy towarów i usług. Podatek należny u sprzedawcy jest bowiem podatkiem naliczonym u nabywcy towarów i usług. Z powyższego wynika, że skoro będący podstawą opodatkowania obrót zmniejsza się o kwoty udokumentowanych i prawnie dopuszczalnych rabatów, to czynność taka dokonywana przez sprzedawcę towarów i usług powoduje konieczność zmniejszenia kwoty podatku naliczonego u nabywcy. W przeciwnym razie dochodziłoby do obniżenia kwoty lub zwrotu podatku, który w rzeczywistości nie został zapłacony.

Oznacza to, że faktura korygująca musi dotrzeć do nabywcy, nabywca musi potwierdzić ten fakt, by wystawca miał możliwość obniżenia podatku należnego w związku z wystawieniem tej faktury. Jednakże, ustawodawca nie sprecyzował w jakiej formie nabywca ma dokonać potwierdzenia odbioru faktury korygującej. Zatem, potwierdzenie może mieć dowolną formę, która pozwoli na jednoznaczne stwierdzenie, iż sprzedawca to potwierdzenie otrzymał. Dopiero posiadanie takiego potwierdzenia uprawnia sprzedawcę do stosownego obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w rozliczeniu za dany okres rozliczeniowy, w którym sprzedawca otrzyma potwierdzenie odbioru faktury przez nabywcę.

W świetle powyższego, warunkiem obniżenia przez sprzedawcę podatku należnego na podstawie wystawionej faktury korygującej jest posiadanie przez niego potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę.

Skoro bowiem rzeczywista transakcja dostawy towarów, została potwierdzona fakturami, w związku z czym powstał obowiązek podatkowy, a wystawione faktury zostały wprowadzone do obrotu gospodarczego i stały się prawidłowym dokumentem stwierdzającym dokonanie sprzedaży, to tym samym okoliczności uprawniające do obniżenia obrotu należy udokumentować fakturą korygującą i wprowadzić ją do obrotu prawnego. Wprowadzenie faktury korygującej do obrotu prawnego może nastąpić tylko wtedy, gdy zostanie ona odebrana przez nabywcę.

Obowiązek posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę w sytuacji, gdy podatnik zamierza skorzystać z obniżenia kwoty podatku należnego nie jest tylko wymogiem technicznym, którego przestrzeganie narusza zasadę proporcjonalności. Sam fakt wystawiania faktur korygujących przez jednostkę budżetową nie jest wystarczający do dokonania skutecznej korekty podstawy opodatkowania oraz podatku należnego za dany okres rozliczeniowy. Na jednostce spoczywa bowiem ciężar obowiązku udowodnienia spełnienia przesłanki obniżenia podstawy opodatkowania i należnego podatku, bowiem to jednostka jako podatnik z okoliczności tej wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne. Zatem, w celu uzyskania prawa do obniżenia kwoty podatku należnego, jednostka ma obowiązek posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej w danym okresie rozliczeniowym.

Forma potwierdzenia

W związku z faktem, iż przepisy nie zawierają żadnego wymogu dotyczącego formy takiego potwierdzenia, organy podatkowe akceptują każdy rodzaj potwierdzenia, który pozwala bez żadnych wątpliwości ustalić, czy i kiedy faktura korygująca dotarła do nabywcy. Przedmiotowe potwierdzenie może zostać dokonane np.: drogą elektroniczną - internetem lub pocztą e-mail, za pomocą faksu, jak również za pomocą poczty lub przesyłki kurierskiej, itp. Ważne jest to, aby z potwierdzenia odbioru faktury korygującej jednoznacznie wynikał fakt, iż nabywca towaru lub usługi, otrzymał fakturę korygującą.

Polecamy: Forum

Podsumowanie

Biorąc pod uwagę przedstawiony we pytaniu stan faktyczny oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, iż w celu skutecznego obniżenia kwoty obrotu i podatku należnego jednostka budżetowa ma obowiązek posiadania przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Brak potwierdzenia faktury korygującej przez kontrahenta uniemożliwia jednostce obniżenie obrotu na podstawie wystawionych faktur korygujących w rozliczeniu za miesiąc wystawienia faktury korygującej. Uzyskanie potwierdzenia przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia jednostkę do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Reasumując, w przypadku gdy faktura pierwotna została wystawiona w danym okresie rozliczeniowym a w jednym z następnych okresów rozliczeniowych zmienia się sytuacja faktyczna, która prowadzi do zmniejszenia podstawy opodatkowania, to wówczas skutki tego zmniejszenia należy ująć w deklaracji VAT, składanej za okres, w którym to zmniejszenie miało miejsce.

W omawianym przypadku taka możliwość wystąpi jedynie wówczas, gdy z okoliczności sprawy będzie wynikało, że dzierżawca gruntów w ramach korzystania z pierwszeństwa ich nabycia uiści również koszty wyceny.

Jedynie wtedy będzie można uznać, że po wycofaniu się zakupy nie doszło do nabycia usługi wyceny w ramach refakturowania.

Gdyby natomiast z okoliczności sprawy, a w szczególności z dokumentów takowy stan nie wynikał, to w takim przypadku wystawienie faktury korygującej byłoby niedopuszczalne.

Podstawa prawna:

- art. 29 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.).

Polecamy serwis: Finanse