Kontrola podatkowa

W ustawie z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (dalej: O.p.) została dokładnie określona procedura postępowania w zakresie kontroli podatkowej, a także prawa i obowiązki kontrolujących i kontrolowanych (dział VI Ordynacji podatkowej).

Na mocy art. 292 O.p., do procedury kontrolnej mają zastosowanie także podstawowe zasady dotyczące postępowania podatkowego, m.in.:

• organy podatkowe w postępowaniu podatkowym mają obowiązek udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania (art. 121 § 2 O.p.),

• organy podatkowe mają obowiązek zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań (art. 123 O.p.),

• postępowanie podatkowe jest jawne wyłącznie dla stron (art. 129 O.p.).

Z ORZECZNICTWA

Użyty w art. 123 Ordynacji podatkowej zwrot „zapewnienie stronom czynnego udziału”, nie może być interpretowany przy użyciu wykładni rozszerzającej ani też przy użyciu wykładni zawężającej; samo bowiem słowo „zapewnienie” należy w tym kontekście rozumieć jako danie możliwości, umożliwienie, wskazanie na sposobność, powiadomienie. Natomiast określenie „w każdym stadium postępowania” należy rozumieć tak szeroko, jak tylko jest to możliwe.

Wyrok WSA w Gdańsku z 14 października 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 503/08

Zawiadomienie o zamiarze wszczęcia kontroli

Organy podatkowe zawiadamiają kontrolowanego o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej (art. 282b O.p.). Kontrolę wszczyna się nie wcześniej niż po upływie 7 dni i nie później niż przed upływem 30 dni od dnia doręczenia zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli. Jeżeli kontrola nie zostanie wszczęta w terminie 30 dni od dnia doręczenia zawiadomienia, wszczęcie kontroli wymaga ponownego zawiadomienia. Wszczęcie kontroli przed upływem 7 dni od dnia doręczenia zawiadomienia wymaga zgody kontrolowanego.

Nie zawiadamia się o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej, jeżeli:

1) kontrola:

• dotyczy zasadności zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług,

• ma być wszczęta na żądanie organu prowadzącego postępowanie przygotowawcze o przestępstwo lub przestępstwo skarbowe,

• dotyczy opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych,

• dotyczy niezgłoszonej do opodatkowania działalności gospodarczej,

• ma być podjęta w oparciu o informacje uzyskane na podstawie przepisów o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu,

• zostaje wszczęta w trybie, o którym mowa w art. 284a § 1 o.p., tj. po okazaniu legitymacji służbowej,

• ma charakter doraźny dotyczący ewidencjonowania obrotu za pomocą kasy rejestrującej, użytkowania kasy rejestrującej lub sporządzania spisu z natury;

2) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że kontrolowany:

●został prawomocnie skazany w Rzeczypospolitej Polskiej za popełnienie przestępstwa skarbowego, przestępstwa przeciwko obrotowi gospodarczemu, przestępstwa z ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości lub wykroczenia polegającego na utrudnianiu kontroli; w przypadku osoby prawnej warunek ten odnosi się do każdego członka zarządu lub osoby zarządzającej, a w przypadku spółek niemających osobowości prawnej – do każdego wspólnika,

• jest zobowiązanym w postępowaniu egzekucyjnym w administracji,

• nie ma miejsca zamieszkania lub adresu siedziby albo doręczanie pism na podane adresy było bezskuteczne lub utrudnione

– art. 282c § 1 O.p.

Punkt 1 stosuje się również w razie konieczności rozszerzenia zakresu kontroli na inne okresy rozliczeniowe, z uwagi na nieprawidłowości stwierdzone w wyniku dokonanych już czynności kontrolnych.

Po wszczęciu kontroli informuje się kontrolowanego o przyczynie braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli.

Wszczęcie kontroli

Kontrola podatkowa podejmowana jest z urzędu (art. 282 O.p.). Wszczęcie kontroli podatkowej następuje przez doręczenie kontrolowanemu upoważnienia do jej przeprowadzenia oraz okazanie legitymacji służbowej. Kontrola podatkowa jest przeprowadzana na podstawie imiennego upoważnienia udzielonego przez:

• naczelnika urzędu skarbowego lub osobę zastępującą naczelnika urzędu skarbowego – pracownikom tego urzędu,

• naczelnika urzędu celnego lub osobę zastępującą naczelnika urzędu celnego – funkcjonariuszom celnym oraz pracownikom tego urzędu,

• wójta, burmistrza (prezydenta miasta), starostę lub marszałka województwa albo osobę zastępującą wójta, burmistrza (prezydenta miasta), starostę lub marszałka województwa lub też skarbnika jednostki samorządu terytorialnego – pracownikom urzędu gminy (miasta), starostwa lub urzędu marszałkowskiego,

• ministra właściwego do spraw finansów publicznych lub osobę zastępującą ministra właściwego do spraw finansów publicznych – pracownikom urzędu obsługującego tego ministra

– art. 283 O.p.

Chociaż zasadą jest wszczynanie kontroli na podstawie upoważnienia, Ordynacja podatkowa przewiduje wyjątek od tej zasady, który zezwala na wszczęcie kontroli po okazaniu legitymacji służbowej. Dotyczy to sytuacji, gdy czynności kontrolne są niezbędne dla przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego lub zabezpieczenia dowodów jego popełnienia.

Jednak nawet w tym przypadku upoważnienie musi być doręczone kontrolowanemu bez zbędnej zwłoki, tj. nie później niż w ciągu 3 dni od dnia wszczęcia kontroli. Jeśli organ kontrolujący nie dopełni tej formalności, dokumenty z czynności kontrolnych zebranych z naruszeniem tej zasady nie stanowią dowodu w postępowaniu podatkowym.

Organ podatkowy może zawiesić kontrolę podatkową, jeżeli w okresie 30 dni od dnia jej wszczęcia nie zostaną ustalone dane identyfikujące kontrolowanego.

Zawieszona kontrola może być podjęta w każdym czasie, gdy ustalone zostaną dane identyfikujące kontrolowanego. Jeżeli w ciągu 5 lat od dnia wydania postanowienia o zawieszeniu postępowania nie uda się ustalić danych kontrolowanego, wówczas kontrola taka ulega umorzeniu, a postanowienie o zawieszeniu bądź umorzeniu kontroli pozostawia się w aktach sprawy.

Czytaj także: Nowelizacja ustawy o kontroli skarbowej podpisana>>

Nieobecność kontrolowanego

Jeżeli kontrolowany lub osoby upoważnione do jego reprezentowania w czasie kontroli podatkowej są nieobecne w miejscu przeprowadzania kontroli, kontrolujący wzywa je do stawienia się w miejscu, w którym można prowadzić czynności kontrolne, następnego dnia po upływie 7 dni od dnia doręczenia wezwania. Jeżeli w tym terminie kontrolujący ani osoba upoważniona do jego reprezentowani w czasie kontroli się nie stawi, wówczas wszczęcie kontroli następuje w dniu upływu tego 7-dniowego terminu. Jeżeli natomiast osoby te stawią się na wezwanie w miejscu prowadzenia kontroli, wówczas doręcza się im upoważnienie do przeprowadzenia kontroli.

Jeżeli nieobecność kontrolowanego lub osób upoważnionych do jego reprezentowania uniemożliwia prowadzenie czynności kontrolnych (szczególnie poprzez uniemożliwienie dostępu do dokumentów związanych z przedmiotem kontroli) kontrola zostaje zawieszona do czasu umożliwienia przeprowadzenia tych czynności. Zasady tej nie stosuje się do kontrolowanego przedsiębiorcy. Zawieszenia postępowania z tego tytułu nie wlicza się do czasu trwania kontroli.

Prawa i obowiązki kontrolowanego

Kontrolowany jest obowiązany wskazać osobę, która będzie go reprezentowała w trakcie kontroli, w czasie jego nieobecności. Nie ma on obowiązku wskazywania osoby reprezentującej, jeżeli wyznaczył i zgłosił organowi kontrolującemu osobę do reprezentacji na wypadek ewentualnej kontroli podatkowej w trybie art. 281a O.p.

Kontrolowany, osoba upoważniona do jego reprezentowania lub prowadzenia jego spraw, pracownik oraz osoba współdziałająca z kontrolowanym powinni w trakcie kontroli:

● umożliwić nieodpłatnie filmowanie, fotografowanie, dokonywanie nagrań dźwiękowych oraz utrwalanie stanu faktycznego za pomocą innych nośników informacji, jeżeli film, nagranie, fotografia lub informacja zapisana na innym nośniku może stanowić dowód lub przyczynić się do utrwalenia dowodu w sprawie będącej przedmiotem kontroli,

● na żądanie kontrolującego, wykonać tłumaczenia na język polski dokumentów sporządzonych w języku obcym, jeśli dotyczą one przedmiotu kontroli.

Obowiązkiem kontrolowanego jest również współpraca z kontrolującym, polegająca na udzielaniu wszelkich wyjaśnień dotyczących przedmiotu kontroli lub dostarczaniu dokumentów, a także zapewnienie kontrolującemu miejsca do pracy, jeśli to możliwe w samodzielnym pomieszczeniu oraz miejsca do przechowywania dokumentacji.

Osoby upoważnione do reprezentowania lub prowadzenia spraw kontrolowanego oraz pracownicy muszą udzielać wyjaśnień jedynie w zakresie wynikającym z wykonywanych czynności lub zadań.

Kontrola podatkowa musi być przeprowadzana w obecności kontrolowanego lub osoby przez niego wskazanej (art. 285 O.p.). Obecność kontrolowanego (lub osoby, która go zastępuje) podczas kontroli pozwala na jego aktywny udział w postępowaniu.

Zasada uczestnictwa kontrolowanego w czynnościach kontrolnych nie ma charakteru bezwzględnego – kontrolowany może z niego zrezygnować. W takim przypadku powinien on złożyć na piśmie stosowne oświadczenie. Odmowa złożenia takiego oświadczenia nie wstrzymuje toku kontroli, a kontrolujący dokonuje jedynie odpowiedniej adnotacji i załącza ją do protokołu.

Czynności kontrolne można przeprowadzić również wtedy, gdy kontrolowany lub osoby go reprezentujące są nieobecne. Jeżeli w toku kontroli kontrolowany lub osoby go reprezentujące będą nieobecne i nie nastąpiło wskazanie osoby upoważnionej w trybie art. 281a lub art. 284 § 1 zdanie drugie O.p., czynności kontrolne mogą być wykonywane w obecności innego pracownika kontrolowanego, który może być uznany za osobę, o której mowa w art. 97 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny, lub w obecności przywołanego świadka, którym powinien być funkcjonariusz publiczny, niebędący jednak pracownikiem organu przeprowadzającego kontrolę.

Uprawnienia kontrolującego

Zakres kontroli nie może wykraczać poza zakres wskazany w imiennym upoważnieniu. Kontrolujący w zakresie wynikającym z upoważnienia ma w czasie przeprowadzanej kontroli prawo do:

• wstępu na grunt oraz do budynków, lokali lub innych pomieszczeń kontrolowanego,

• wstępu do lokali mieszkalnych, jeżeli jest to niezbędne do zweryfikowania zgodności stanu faktycznego z danymi wynikającymi ze złożonej przez podatnika deklaracji oraz z innych dokumentów potwierdzających poniesienie wydatków na cele mieszkaniowe,

• żądania okazania majątku podlegającego kontroli oraz dokonania jego oględzin,

• żądania udostępnienia akt, ksiąg i wszelkiego rodzaju dokumentów związanych z przedmiotem kontroli oraz do sporządzania z nich odpisów, kopii, wyciągów i notatek, wydruków i udokumentowanego pobierania danych w formie elektronicznej,

• zbierania innych niezbędnych materiałów w zakresie objętym kontrolą,

• zabezpieczania zebranych dowodów,

• legitymowania osób w celu ustalenia ich tożsamości, jeżeli jest to niezbędne na potrzeby kontroli,

• żądania przeprowadzenia spisu z natury,

• przesłuchiwania świadków, kontrolowanego oraz osób upoważnionych do jego reprezentowania czy prowadzenia jego spraw, a także pracowników i współdziałających z kontrolowanym,

• zasięgania opinii biegłych

– art. 286 § 1 O.p.

Ponadto kontrolujący w czasie trwania kontroli może żądać wydania za pokwitowaniem próbek towarów, a także akt, ksiąg i dokumentów związanych z przedmiotem kontroli. Kontrolujący może domagać się tego w przypadku powzięcia uzasadnionego podejrzenia, że dokumenty są nierzetelne lub gdy podatnik (mimo istnienia takiej możliwości) nie zapewnia kontrolującemu warunków umożliwiających wykonywanie czynności kontrolnych związanych z badaniem tej dokumentacji, a w szczególności nie udostępnia kontrolującym samodzielnego pomieszczenia i miejsca do przechowywania dokumentów (art. 286 § 2 O.p.).

Kontrolujący ma też prawo do przeglądania akt postępowania przygotowawczego i sądowego, akt spraw sądowych, a także dokumentów zawierających informacje stanowiące tajemnicę państwową, służbową lub zawodową, może także sporządzać z niej odpisy, jednak z zachowaniem właściwych przepisów, przede wszystkim dotyczących poufności informacji zawartych w dokumentach (art. 286 § 3 O.p.).

Organ kontrolujący może skorzystać z pomocy Policji, Straży Granicznej lub Straży Miejskiej w sytuacji, gdy trafi na opór podatnika, który uniemożliwia lub utrudnia przeprowadzenie czynności kontrolnych lub gdy zachodzi uzasadnione przypuszczenie, że na taki opór natrafi.

W czasie prowadzenia kontroli podatkowej kontrolujący ma prawo wstępu na teren jednostki kontrolowanej i poruszania się po jej terenie na podstawie legitymacji służbowej. Dotyczy to również jednostek, w których w normalnych warunkach do przebywania na terenie konieczna jest przepustka. Kontrolujących nie można również poddawać rewizji osobistej, nawet jeżeli przewiduje to regulamin wewnętrzny jednostki. Kontrolowany może jedynie wymagać od kontrolującego przestrzegania przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy obowiązujących w kontrolowanej jednostce.

Czynności kontrolne i zbieranie dowodów

Zbieranie materiału dowodowego jest obowiązkiem kontrolującego, a kontrolowany powinien być jedynie powiadamiany o miejscu i terminie przeprowadzenia postępowania dowodowego. Kontrolowanego lub osobę go reprezentującą powiadamia się o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków i opinii biegłych nie później niż na 3 dni przed podjęciem tych czynności, a w przypadku oględzin – bezpośrednio przed ich podjęciem. Istnieją jednak sytuacje, w których kontrolujący nie ma obowiązku dokonania powiadomienia – dzieje się tak w sytuacji, gdy kontrolowany lub osoba go reprezentująca jest nieobecna, a okoliczności uzasadniają natychmiastowe przeprowadzenie dowodu.

Czytaj także: Nowe regulacje w zakresie audytu wewnętrznego i kontroli zarządczej>>

Miejsce przeprowadzania czynności kontrolnych

Czynności kontrolne prowadzone są w siedzibie kontrolowanego (art. 285a § 1 O.p.). Jednak kontrola może być przeprowadzana również w innym miejscu, jeżeli jest w nim przechowywana dokumentacja, a także w miejscach związanych z prowadzoną przez kontrolowanego działalnością i w godzinach jej prowadzenia. W przypadku skrócenia w toku kontroli czasu prowadzenia działalności – czynności kontrolne mogą być prowadzone przez 8 godzin dziennie.

Jeżeli księgi rachunkowe kontrolowanego są prowadzone lub przechowywane poza jego siedzibą, jest on obowiązany, na żądanie kontrolującego, zapewnić dostępność do tych ksiąg w swojej siedzibie lub też w miejscu ich przechowywania lub prowadzenia – gdyby udostępnienie ich w siedzibie mogło w znacznym stopniu utrudnić prowadzenie przez kontrolowanego bieżącej działalności. Opisane zasady mają zastosowanie również wtedy, gdy kontrolowany prowadzi działalność w lokalu mieszkalnym.

Kontrola lub poszczególne czynności kontrolne za zgodą kontrolowanego mogą być przeprowadzane również w siedzibie organu podatkowego, jeżeli może to usprawnić prowadzenie kontroli lub kontrolowany zrezygnował z uczestniczenia w czynnościach kontrolnych (art. 285b O.p.).

Miejscem kontroli może być również teren, budynek lub lokal mieszkalny kontrolowanego. Kontrolujący ma prawo wstępu w celu oględzin na ich teren, jeżeli zostały one wskazane jako miejsce wykonywania działalności gospodarczej lub jako siedziba kontrolowanego, a także gdy jest to niezbędne do:

• ustalenia lub określenia wysokości zobowiązania podatkowego lub podstawy opodatkowania,

• weryfikacji faktu poniesienia przez kontrolowanego wydatków na cele mieszkaniowe uprawniających do skorzystania z ulg podatkowych.

Do dokonania tych czynności konieczne jest uzyskanie zgody kontrolowanego. Jeżeli kontrolowany takowej nie wyrazi, potrzebna jest zgoda prokuratora rejonowego wydana na wniosek organu podatkowego. W tym przypadku przed przystąpieniem do czynności kontrolnych (oględzin), pracownicy organu podatkowego dokonującego kontroli powinni okazać kontrolowanemu zgodę wydaną przez prokuratora.

Natomiast jedynie po uzyskaniu zgody prokuratora rejonowego mogą się odbyć oględziny lub przeszukanie lokalu mieszkalnego, innych pomieszczeń lub rzeczy, jeżeli powzięto informację o:

• prowadzeniu niezgłoszonej do opodatkowania działalności gospodarczej,

• przechowywaniu w tym miejscu przedmiotów, ksiąg podatkowych, akt lub innych dokumentów mogących mieć wpływ na ustalenie istnienia obowiązku podatkowego albo określenie wysokości zobowiązania podatkowego.

Z czynności przeprowadzonych przez kontrolujących sporządza się protokół, który wymaga zatwierdzenia przez prokuratora. Jeżeli prokurator odmówi jego zatwierdzenia, materiały i informacje zebrane w toku podjętych czynności nie mogą stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym.

W pewnych okolicznościach zakres kontroli może dotyczyć osób innych niż kontrolowany podatnik. Jeśli w posiadaniu osób trzecich znajdują się należące do kontrolowanego nieruchomości lub ich części albo rzeczy, osoby te są zobowiązane je udostępnić kontrolującemu w celu przeszukania lub oględzin.

Protokół z kontroli

Przebieg kontroli podatkowej musi być udokumentowany protokołem. Kontrolowany nie musi zgadzać się z ustaleniami zawartymi w protokole. W takim przypadku może w ciągu 14 dni od dnia doręczenia protokołu złożyć do organu podatkowego zastrzeżenia lub wyjaśnienia. Jednocześnie powinien on wskazać stosowne środki dowodowe dla poparcia swoich twierdzeń. Organ kontrolujący musi rozpatrzyć zastrzeżenia kontrolowanego i w ciągu 14 dni od ich otrzymania zawiadomić kontrolowanego, w jaki sposób zostaną one załatwione, oraz wskazać te zastrzeżenia, które nie zostały uwzględnione, wraz z uzasadnieniem faktycznym i prawnym. Kontrola zostaje zakończona w dniu doręczenia protokołu kontroli (art. 291 § 4 O.p.).

Protokół nie posiada cech decyzji podatkowej. Jeżeli w wyniku kontroli podatkowej organ podatkowy zakwestionuje np. wysokość obliczonego przez kontrolowanego podatku, to prawidłowe określenie wysokości tego podatku wymaga wszczęcia odrębnego postępowania.

Z ORZECZNICTWA

Protokół z kontroli wydanej przed złożeniem przez podatnika deklaracji korygującej zeznanie podatkowe nie zawierającej żadnych wskazań co do ewentualnego naruszenia prawa podatkowego nie ogranicza i nie odbiera prawa do złożenia korekty zeznania.

Wyrok WSA w Warszawie z 18 marca 2004 r., sygn. akt III SA 2321/02

Termin zakończenia kontroli

Kontrola powinna zakończyć się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie podanym w upoważnieniu. O każdym przypadku niezakończenia kontroli w terminie kontrolujący ma obowiązek powiadomić na piśmie kontrolowanego, podając przy tym powód przedłużenia kontroli i wskazać nowy termin jej zakończenia (art. 284b § 2 O.p.). Wskazanie nowego terminu zakończenia kontroli ma duże znaczenie, ponieważ dokumenty dotyczące czynności kontrolnych dokonanych po upływie tego terminu nie stanowią dowodu w postępowaniu podatkowym, chyba że został wskazany nowy termin zakończenia kontroli.

Ustawodawca w art. 282a § 1 O.p. wprowadził zakaz powtórnej kontroli podatkowej w zakresie spraw rozstrzygniętych decyzją ostateczną organu podatkowego. Jednak § 2 tego artykułu pozwala na powtórne wszczęcie kontroli, jeżeli kontrola podatkowa jest niezbędna dla przeprowadzenia postępowania:

• w sprawie stwierdzenia nieważności, stwierdzenia wygaśnięcia, uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej lub wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną,

• w związku z uchyleniem lub stwierdzeniem nieważności decyzji przez sąd administracyjny

PODSTAWY PRAWNE

• Ustawa z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60; ost.zm. Dz.U. z 2010 r. Nr 127, poz. 858)

• Ustawa z 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93; ost.zm. Dz.U. z 2010 r. Nr 155, poz. 1037)

• Ustawa z 29 września 1994 r. o rachunkowości (j.t. Dz.U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223; ost.zm. Dz.U. z 2010 r. Nr 47, poz. 278)

• Rozporządzenie Ministra Finansów z 4 marca 2009 r. w sprawie wzoru imiennego upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej (Dz.U. Nr 36, poz. 281)

• Rozporządzenie Ministra Finansów z 19 grudnia 2008 r. w sprawie wzoru zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej (Dz.U. Nr 237, poz. 1659)