Schematy podatkowe - obowiązki gmin i ich jednostek

Dzięki temu fiskus ma pozyskiwać informacje o potencjalnie agresywnym planowaniu podatkowym lub nadużyciach związanych z takim planowaniem. Przepisy te mają zniechęcać podatników do wdrażania uzgodnień mogących stanowić unikanie opodatkowania. Samo zidentyfikowanie schematu podatkowego nie oznacza, że jego ewentualne wdrożenie będzie stanowiło unikanie opodatkowania. Jeśli bowiem jego zastosowanie jest uzasadnione ekonomicznie, to nie mamy do czynienia z unikaniem opodatkowania. Obowiązki dotyczące schematów podatkowych mogą obciążać także gminy i ich jednostki.

Polecamy: PODATKI 2020 - Komplet

Schemat podatkowy - co to jest

Obowiązkiem raportowania w ramach MDR potencjalnie są objęte wszystkie podatki. Z uwagi na charakter podmiotowości podatkowej samej gminy będzie ona miała obowiązek w tym zakresie w zasadzie wyłącznie na gruncie VAT. Nie jest natomiast wykluczone, że niektóre jednostki utworzone przez gminę (głównie spółki komunalne) będą miały obowiązki raportowania także w zakresie podatków dochodowych, podatku od nieruchomości (rolnego, leśnego).

Przepisy o MDR rozróżniają trzy rodzaje schematów, które podlegają obowiązkowi przekazywania informacji:

• podatkowy,
• podatkowy standaryzowany,
• podatkowy transgraniczny.

Poniżej wyjaśnienie pojęcia schemat podatkowy.

Schemat podatkowy - to uzgodnienie, które:

1. spełnia kryterium głównej korzyści oraz posiada ogólną cechę rozpoznawczą,

2. posiada szczególną cechę rozpoznawczą, lub

3. posiada inną szczególną cechę rozpoznawczą.

Każdy schemat podatkowy musi być uzgodnieniem. Zgodnie z zawartą w przepisach definicją, uzgodnieniem jest czynność lub zespół powiązanych ze sobą czynności, w tym czynność planowana lub zespół czynności planowanych, których co najmniej jedna strona jest podatnikiem lub które mają lub mogą mieć wpływ na powstanie lub niepowstanie obowiązku podatkowego. Z perspektywy praktycznej uzgodnieniem będzie czynność (albo zespół czynności), która została dokonana lub ma zostać dokonana. Schematem podatkowym będzie takie uzgodnienie - w powyższym rozumieniu - które spełnia kryterium głównej korzyści.

Kryterium głównej korzyści

Kryterium głównej korzyści to sytuacja, w której na podstawie istniejących okoliczności oraz faktów należy przyjąć, że podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej, mógłby zasadnie wybrać inny sposób postępowania, z którym nie wiązałoby się uzyskanie korzyści podatkowej rozsądnie oczekiwanej lub wynikającej z wykonania uzgodnienia, a korzyść podatkowa jest główną lub jedną z głównych korzyści, którą podmiot spodziewa się osiągnąć w związku z wykonaniem uzgodnienia.

Powyższe można generalnie opisać jako sytuację, w której uzgodnienie ma prowadzić przede wszystkim (albo wyłącznie) do uzyskania korzyści podatkowej. Gdyby z wykonaniem uzgodnienia nie wiązała się korzyść podatkowa, to uzgodnienie takie nie zostałoby wykonane. Samo uzyskanie korzyści podatkowej przy okazji jakiegoś sposobu postępowania nie wypełnia "kryterium głównej korzyści".

Poniżej wyjaśnienie terminu korzyść podatkowa.

Korzyść podatkowa - to przede wszystkim niepowstanie zobowiązania podatkowego czy też obniżenie jego wysokości. Jako korzyści podatkowe przepisy definiują także:

• odsunięcie powstania zobowiązania podatkowego w czasie,

• powstanie albo zawyżenie straty podatkowej,

• powstanie nadpłaty lub prawa do zwrotu podatku,

• zawyżenie kwoty nadpłaty,

• zawyżenie kwoty zwrotu podatku,

• brak obowiązku pobrania podatku przez płatnika, jeżeli wynika on z niepowstania zobowiązania podatkowego,

• odsunięcie w czasie powstania zobowiązania podatkowego lub obniżenia jego wysokości,

• podwyższenie kwoty nadwyżki VAT - do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.

Każde uzgodnienie, które spełnia kryterium głównej korzyści, musi charakteryzować się jeszcze ogólną cechą rozpoznawczą oraz szczególną cechą rozpoznawczą lub inną szczególną cechą rozpoznawczą.

Cechy rozpoznawcze

Ogólna cecha rozpoznawcza jest zdefiniowana w art. 86a pkt 6 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa poprzez wyliczenie kilkunastu sytuacji uznawanych za taką cechę. Generalnie są to właściwości samego uzgodnienia albo właściwości relacji pomiędzy podmiotem udostępniającym schemat podatkowy a podmiotem, który zamierza z takiego schematu korzystać. Przepisy definiują także szczególne cechy rozpoznawcze oraz inne szczególne cechy rozpoznawcze. Wydaje się, że tego rodzaju sytuacje raczej nie będą znajdowały zastosowania w przypadku jednostek samorządu terytorialnego oraz ich jednostek, bowiem odnoszą się one głównie do relacji transgranicznych. Niemniej jednak podkreślić trzeba, że w gminach oraz ich jednostkach występować mogą schematy podatkowe, które charakteryzować się będą spełnieniem kryterium głównej korzyści oraz posiadaniem ogólnej cechy rozpoznawczej.

Obowiązki gminy (jednostki gminnej) w związku z udostępnieniem schematu

Obowiązek przekazania informacji o schematach podatkowych może dotyczyć trzech kategorii podmiotów:

• promotora,
• korzystającego,
• wspomagającego.

Jednostki samorządu terytorialnego (ich jednostki organizacyjne) mogą być korzystającymi - jeśli zostaną udostępnione ich schematy podatkowe.

Poniżej wyjaśnienie terminu korzystający. 

Korzystający - to podmiot:

• któremu udostępniane jest uzgodnienie,

• u którego wdrażane jest uzgodnienie,

• który jest przygotowany do wdrożenia uzgodnienia,

• który dokonał czynności służącej wdrożeniu uzgodnienia.

Trzeba tutaj jeszcze wspomnieć, że z uwagi na fakt, iż w jednostkach samorządu terytorialnego (i ich jednostkach) nie będą raczej miały miejsca schematy transgraniczne, obowiązek przekazywania informacji o schematach podatkowych po stronie korzystającego będzie powstawał tylko wtedy, gdy jest spełnione kryterium kwalifikowanego korzystającego (art. 86a § 4 Ordynacji podatkowej).

Kryterium kwalifikowanego korzystającego uważa się za spełnione, jeżeli:

1. przychody lub koszty korzystającego albo wartość aktywów tego podmiotu w rozumieniu przepisów o rachunkowości, ustalone na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych, przekroczyły w roku poprzedzającym lub w bieżącym roku obrotowym równowartość 10 000 000 euro, lub
2. udostępniane lub wdrażane uzgodnienie dotyczy rzeczy lub praw o wartości rynkowej przekraczającej równowartość 2 500 000 euro, lub
3. korzystający jest podmiotem powiązanym w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych lub art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych z takim podmiotem (którego przychody/koszty/wartość aktywów przekroczyły w roku poprzedzającym lub w bieżącym roku obrotowym równowartość 10 000 000 euro).

Obowiązki promotora

Zgodnie z przepisami, w przypadku, gdy w uzgodnieniu uczestniczy promotor (a będzie to regułą), jest on zobowiązany w pierwszej kolejności do przekazania informacji o schemacie podatkowym do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej. Należy jednak zauważyć, że w praktyce większość promotorów to będą podmioty prawnie zobowiązane do zachowania tajemnicy zawodowej w zakresie informacji objętych schematami podatkowymi. Co prawda, przepisy przewidują, że korzystający (tu: jednostka samorządu terytorialnego albo jej jednostka organizacyjna) może zwolnić promotora z obowiązku zachowania tajemnicy zawodowej, jednakże podnosi się, że takie zwolnienie nie jest prawnie skuteczne. Z sygnałów docierających z samorządu zawodowego adwokatów, radców prawnych czy doradców podatkowych wynika, że będą one uznawać, iż promotor w każdym wypadku zobowiązany będzie do zachowania tajemnicy zawodowej i nie będzie przekazywał informacji o schematach podatkowych do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej.

W przypadku, gdy obowiązek w zakresie informacji o schemacie podatkowym nie został przez promotora wypełniony, obowiązek ten przechodzi na korzystającego (tu: na jednostkę samorządu terytorialnego albo jej jednostkę organizacyjną).

Obowiązki korzystającego

Korzystający jest zobowiązany poinformować Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o schemacie podatkowym, jeżeli:

• promotor udostępniający korzystającemu uzgodnienie nie wypełnił obowiązku przekazania informacji o schemacie podatkowym,
• promotor nie poinformował korzystającego o nadaniu schematu NSP,
• korzystający nie zwolnił promotora z zachowania prawnie chronionej tajemnicy zawodowej i schemat podatkowy jest schematem innym niż schemat standaryzowany.

Korzystający przekazuje Szefowi Krajowej Administracji Skarbowej informacje o schemacie podatkowym w terminie 30 dni:

1. od dnia następnego po udostępnieniu schematu podatkowego,
2. od następnego dnia po przygotowaniu do wdrożenia schematu podatkowego, lub
3. od dnia dokonania pierwszej czynności związanej z wdrażaniem schematu podatkowego

- w zależności od tego, które z tych zdarzeń nastąpi wcześniej.

Informacje te powinny zostać przekazane na formularzu MDR-1.

Dodatkowo, jeżeli korzystający dokonywał w danym okresie rozliczeniowym jakichkolwiek czynności, które są elementem schematu podatkowego lub uzyskiwał wynikającą z takiego schematu podatkowego korzyść podatkową, jego drugim obowiązkiem jest przekazanie do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej informacji, że zastosował w danym okresie rozliczeniowym schemat podatkowy. Taka informacja jest składana na formularzu MDR-3, w terminie złożenia deklaracji podatkowej dotyczącej tego okresu rozliczeniowego.

PODSTAWY PRAWNE

• art. 86a-art. 86o ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U. z 2018 r. poz. 800; ost.zm. Dz.U. z 2019 r. poz. 60)

• art. 23m ust. 1 pkt 4 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz.U. z 2018 r. poz. 1509; ost.zm. Dz.U. z 2019 r. poz. 303)

• art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j.t. Dz.U. z 2018 r. poz. 1036; ost.zm. Dz.U. z 2019 r. poz. 326)

©℗

ADAM BARTOSIEWICZ

doradca podatkowy, radca prawny, autor komentarzy książkowych i licznych publikacji z dziedziny podatków