Czy korzystanie ze składników prywatnego majątku organu prowadzącego może być finansowane dotacją oświatową?

• Powody wykorzystywania własnej, prywatnej rzeczy do prowadzenia placówki oświatowej
• Realizacja przez placówkę oświatową zadania własnego gminy
• W jaki sposób mogą zostać wykorzystane dotacje oświatowe?
• Czy organ prowadzący może rozliczyć z dotacji czynsz z własnego składnika majątkowego?
• Istotnym jest na co dotacja oświatowa została wydana, a nie komu wypłacona
• Brak prawnych przeszkód, żeby rozliczać z dotacji korzystanie z „prywatnych” elementów majątku organu prowadzącego
• Dotacje na prowadzenie placówki oświatowej a podatki
• Nabycie składników majątkowych za środki pochodzące z dotacji oświatowych

Powody wykorzystywania własnej, prywatnej rzeczy do prowadzenia placówki oświatowej

Podstawowy powód stanowią oczywiście ograniczenia finansowe organu prowadzącego, który – szczególnie na początku działalności – stara się minimalizować i racjonalizować koszty. Równolegle nie można zapominać, że organ prowadzący niepubliczną placówkę oświatową (np. przedszkole), realizuje zadanie własne jednostki samorządu terytorialnego i to zadanie obowiązkowe (zob.: wyrok WSA w Warszawie z dnia 22.03.2019 r. III SA/Wa 1699/18). W przypadku zadań o charakterze obowiązkowym muszą być one wykonywane – w przypadku uchylania się od ich wykonania organy nadzorujące samorząd mogą stosować administracyjne środki przymusu, w celu zmuszenia do ich realizacji.

Realizacja przez placówkę oświatową zadania własnego gminy

Realizacja zadania własnego (prowadzenie placówek oświatowych) odbywa się albo poprzez placówki publiczne, albo za pomocą placówek niepublicznych. Przy czym powierzenie realizacji zadania podmiotom prywatnym nie zmienia charakteru zadania, nie przestaje ono być zadaniem własnym j.s.t., a tym bardziej nie staje się działalnością komercyjną. Okoliczność, że podmiot prywatny pobiera czesne i może wygenerować dochód z takiej działalności, nie czyni działalności oświatowej działalnością gospodarczą. Podmiot prywatny nie jest bowiem zobowiązany do prowadzenia działalności non profit, a tym bardziej finansowania realizacji zadania j.s.t. z własnych środków.

Podkreślił to Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 09.06.2021 r. V CSKP 74/21 argumentując, że „jakkolwiek prowadzenie prywatnej placówki oświatowej nie mieści się w pojęciu działalności gospodarczej, to zwykle nie jest to działalność o charakterze niezarobkowym i wolnym od podlegania regułom ekonomicznym.” A skoro tak, czy wykorzystywanie własnego, prywatnego składnika majątkowego na potrzeby realizacji takiego zadania musi obywać się nieodpłatnie? W szczególności, czy opłaty z tego tytułu mogą być finansowane z dotacji oświatowej?

W jaki sposób mogą zostać wykorzystane dotacje oświatowe?

Przeznaczenie dotacji oświatowej reguluje art. 35 ustawy z dnia 27 października 2017 r. o finansowaniu zadań oświatowych. Dotacje są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań placówek oświatowych w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym kształcenia specjalnego i profilaktyki społecznej.

Dotacje mogą zostać wykorzystane wyłącznie na: np. pokrycie wydatków bieżących placówki wychowania przedszkolnego, szkoły i placówki, obejmujących każdy wydatek poniesiony na cele działalności placówki wychowania przedszkolnego, szkoły lub placówki, w tym na: wynagrodzenia i ich pochodne, finansowanie wydatków związanych z realizacją zadań organu prowadzącego, o których mowa art. 10 ust. 1 ustawy - Prawo oświatowe.

Dotacje oświatowe mogą zostać także przeznaczone na pokrycie wydatków na zakup środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych obejmujących: książki i inne zbiory biblioteczne, środki dydaktyczne służące procesowi dydaktyczno-wychowawczemu realizowanemu w placówkach wychowania przedszkolnego, szkołach i placówkach, sprzęt rekreacyjny i sportowy dla dzieci objętych wczesnym wspomaganiem rozwoju, uczniów, wychowanków i uczestników zajęć rewalidacyjno-wychowawczych, meble i wreszcie pozostałe środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne o wartości nieprzekraczającej wielkości określonej zgodnie z art. 16f ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, dla których odpisy amortyzacyjne są uznawane za koszt uzyskania przychodu w 100% ich wartości w momencie oddania do używania.

Zarówno doktryna, jak i orzecznictwo pozostają zgodne co do tego, że opłaty za korzystanie z rzeczy, np. czynsz najmu lokalu, stanowią wydatki bieżące. Jeśli zatem są to wydatki niezbędne do zapewnienia warunków działania szkoły lub placówki, w tym bezpiecznych i higienicznych warunków nauki, wychowania i opieki (art. 10 Prawa oświatowego), mogą zostać sfinansowane z dotacji. Dlatego nie budzi wątpliwości, że czynsz za lokal, w którym prowadzona jest placówka, może być również finansowany dotacją. Jest to jednak sytuacja, gdy organ prowadzący korzysta ze składnika majątkowego innego podmiotu (najem, dzierżawa, użytkowanie). Co jednak w sytuacji, gdy ten składnik stanowi jego własność?

Czy organ prowadzący może rozliczyć z dotacji czynsz z własnego składnika majątkowego?

Analiza orzecznictwa nie daje na to pytanie jednoznacznej odpowiedzi. Stanowisko skrajne w ogóle wyklucza taką możliwość. Wychodzi ono z założenia, że organ prowadzący jest zarówno dysponentem, jak i właścicielem środków dotacyjnych. Dlatego by, wydatek został dokonany niezbędne jest, by nastąpiło przesunięcie z masy majątku podmiotu dotacji do innego podmiotu.

Z wydatkowaniem środków z uzyskanej dotacji, w rozumieniu poniesienia wydatku jako formy rozdysponowania środków dotacyjnych, mamy bowiem do czynienia tylko wówczas, gdy nastąpiło przesunięcie środków dotacyjnych z masy podmiotu dotacji do innego podmiotu (tak np. wyrok WSA w Warszawie z dnia 4 czerwca 2014 r. V SA/Wa 112/14). W przypadku wykorzystywania własnego prywatnego składnika majątkowego organ prowadzący nie miałby możliwości sfinansowania z dotacji korzystania z tego składnika, albowiem nie doszłoby do przesunięcia środków dotacyjnych z jego majątku do majątku innego podmiotu.

Jednak to stanowisko, sprowadzające wykorzystanie dotacji do konieczności dokonania przesunięć majątkowych między podmiotami, spotkało się z krytyką – np. NSA w wyroku z dnia 19.03.2014 r. II GSK 103/13 słusznie podniósł, że „Sąd I instancji przyjął, że wydatkowanie dotacji wymaga przesunięcia środków finansowych z jednego podmiotu do innego podmiotu. Wedle Sądu, podmiot dotacji i właściciel środków finansowych nie mogą być tą samą osobą a w konsekwencji w sprawie nie doszło do wydatkowania dotacji. Sąd I instancji prezentując takie stanowisko nie wskazał żadnego przepisu prawa pozytywnego, który nie dopuszcza takich operacji.”

Tak skrajne stanowisko jest też nie do pogodzenia z ustawą o finansowaniu zadań oświatowych, która przewiduje możliwość pobierania wynagrodzenia (i finansowania go z dotacji) przez organ prowadzący, który równolegle piastuje funkcję dyrektora placówki. Na podstawie art. 35 ust. 1 pkt 1 lit. aa ustawy z dnia 27 października 2017 r. o finansowaniu zadań oświatowych dotacja może być wykorzystana na roczne wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej publiczne lub niepubliczne przedszkole, inną formę wychowania przedszkolnego, szkołę lub placówkę, jeżeli odpowiednio pełni funkcję dyrektora przedszkola, szkoły lub placówki albo prowadzi zajęcia w innej formie wychowania przedszkolnego.

Ustawa wprowadza limit takiego wynagrodzenia, ale równolegle niewątpliwie przesądza o możliwości rozliczenia go z dotacji. Zatem bynajmniej istotą wykorzystania dotacji zgodnie z przeznaczeniem nie jest przesunięcie z masy majątku podmiotu dotacji do innego podmiotu. Organ prowadzący, jako dysponent dotacji, równolegle rozlicza z dotacji wynagrodzenie, bez jakichkolwiek przesunięć do majątku innego podmiotu. Podstawą rozliczenia są zaś jedynie wewnętrzne dokumenty księgowe i wewnętrzne placówki (np. statut wskazujący osobę dyrektora), czy dokumentacja podatkowa i ZUS.

Istotnym jest na co dotacja oświatowa została wydana, a nie komu wypłacona

Bardziej liberalne stanowisko zaprezentował WSA w Łodzi w wyroku z dnia 21 lutego 2018 r. I SA/Łd 1064/17. Spór w powyższej sprawie dotyczył dopuszczalności sfinansowania z dotacji najmu lokalu, w którym prowadzona była placówka oświatowa. Przy czym lokal wchodził do majątku odrębnego męża organu prowadzącego. Jednak uzyskany z tego tytułu czynsz wchodził już w skład majątku wspólnego. Sąd ostatecznie uznał dopuszczalność rozliczenia z dotacji takiego wydatku. Jak wskazał WSA w Łodzi, istotnym w sprawie jest ustalenie na co kwota z dotacji została wydana (czy na cel zgodny z przeznaczeniem dotacji), a nie komu została wypłacona. Nie ma więc znaczenia, czy środki wypłacone zostały osobie prowadzącej daną placówkę, jako beneficjentowi dotacji, lecz czy wydatek taki mieści się w kategorii "wydatku bieżącego".

Ten kierunek wydaje się słuszny również z punktu widzenia zasad wykorzystania dotacji określonych w ustawie o finansach publicznych. Pogląd o konieczności przesunięcia środków dotacyjnych z masy podmiotu dotacji do innego podmiotu miałby rację bytu, gdyby chodziło o wydatkowanie dotacji jako jedyny sposób ich wykorzystania. Jednak w świetle ustawy o finansach publicznych, wykorzystanie dotacji udzielonej danemu podmiotowi przez j.s.t. nie musi być utożsamiane z samą czynnością wydatkowania (wyrok NSA z dnia 20 listopada 2014 r. wydany w sprawie o sygn. akt II GSK 1107/13).

Wykorzystanie dotacji następuje w szczególności przez zapłatę za zrealizowane zadania, na które dotacja była udzielona, albo, w przypadku gdy odrębne przepisy stanowią o sposobie udzielenia i rozliczenia dotacji, wykorzystanie następuje przez realizację celów wskazanych w tych przepisach (art. 251 ust. 4). Przepisami tymi są przepisy ustawy o systemie oświaty, w tym art. 90 ust. 3d. Cel dotacji określa przepis art. 90 ust. 3d ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty.

Podsumowując, dotacje samorządowe (a więc i oświatowe) mogą być wykorzystywane nie tylko przez zapłatę za zrealizowanie zadania, poprzez wydatkowanie. Ich wykorzystanie regulowane jest odrębnie w art. 251 ust. 4 u.f.p., nie zaś tak jak w art. 168 ust. 4 u.f.p. To m.in. pozwala rozliczyć z dotacji wynagrodzenie dyrektora, który jest jednocześnie organem prowadzącym.

Brak prawnych przeszkód, żeby rozliczać z dotacji korzystanie z „prywatnych” elementów majątku organu prowadzącego

Wydaje się zatem słusznym pogląd, że nie istnieją prawne przeszkody, by rozliczyć z dotacji korzystanie z „prywatnego” składnika majątkowego organu prowadzącego. Jeśli np. prywatny lokal służy realizacji celu dotacji, organ prowadzący zrealizował za jego pomocą zadanie własne j.s.t., a równolegle absolutnie nie ma obowiązku „dokładać” z własnych środków do realizacji zadania własnego j.s.t., to zasadnym byłoby umożliwienie pobierania wynagrodzenia za korzystanie z takiego składnika finansowanego dotacją. Tym bardziej, że wystarczy by darować taki składnik członkowi rodziny i zawrzeć z nim umowę, by płacony czynsz bez przeszkód rozliczać z dotacji.

Tworzenie barier prawnych, które nie mają racjonalnych przesłanek, a jedynie skłaniają podmioty do tworzenia sztucznych rozwiązań prawnych, nie służy ani celom regulacji, ani powadze prawa. Podobnie jak w przypadku wynagrodzenia dyrektora, podstawą rozliczenia takiego wykorzystania dotacji (bo umowa z samym sobą nie chodzi w rachubę) byłyby dokumenty wewnętrzne placówki oraz dokumentacja podatkowa. W szczególności finansowanie korzystania ze składnika majątkowego dotacją, wykluczałaby możliwość jego równoległej amortyzacji na potrzeby podatkowe.

Dotacje na prowadzenie placówki oświatowej a podatki

Dotacje na prowadzenie placówki oświatowej są w ujęciu podatkowym przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej, zwolnionym od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (zwana dalej ustawą). Wydatki pokryte z dotacji gminnej dla przedszkola nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności (art. 23 ust. 1 pkt 56 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy). Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 22 ust. 1 ustawy). W myśl art. 23 ust. 1 pkt 56 ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46, 47a, 47d, 116, 122, 129, 136 i 137 ustawy. Zważywszy zatem na cel amortyzacji, nie byłoby dopuszczalne równoległe finansowanie korzystania ze składnika dotacją i korzystanie z jego amortyzacji dla obniżenia zobowiązania podatkowego.

Nabycie składników majątkowych za środki pochodzące z dotacji oświatowych

Problem może pojawić się także w przypadku składników majątkowych nabytych za środki dotacyjne. Ma on charakter dość marginalny, gdyż dotacje mogą być zasadniczo wykorzystane na wydatki bieżące (a nie majątkowe), jednak obecna ustawa o finansowaniu zadań oświatowych umożliwia nabywanie ze środków dotacyjnych np. środków dydaktycznych służących procesowi dydaktyczno-wychowawczemu, sprzęt rekreacyjny i sportowy, czy pozostałe środki trwałe do limitu wartości.

Nabycie takich składników majątkowych za środki dotacyjne wyklucza możliwość pobierania przez organ prowadzący wynagrodzenia za korzystanie z nich w ramach placówki. Wynika to z zasady zakazu podwójnego finansowania. W przypadku pobierania przez organ prowadzący niepubliczne przedszkole opłat od rodziców na wydatek zdefiniowany, celowy (np. za wyżywienie, wycieczkę, czy zakup książki) niedopuszczalne jest równoległe rozliczanie z otrzymanej dotacji tego rodzaju kosztu (zob.: wyrok WSA w Warszawie z dnia 6 marca 2014 r. V SA/Wa 1785/13 i z 18 czerwca 2014 r., V SA/Wa 471/14).

W przypadku rozliczenia wydatku z dotacji zakazane jest kumulowanie źródeł finansowania danego wydatku. Dlatego nabycie danego składnika majątkowego z dotacji powinno wykluczyć możliwość późniejszego pobierania wynagrodzenia za korzystanie z niego w ramach dotowanej działalności oświatowej.

Autor: Robert Gałęski, radca prawny, partner i szef Departamentu Prawa Oświatowego w kancelarii LEXBRIDGE Groński Adwokaci i Radcowie Prawni sp. k. we Wrocławiu.