Jak przeprowadzić inwentaryzację nieruchomości w samorządowych jednostkach organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej

Inwentaryzacja nieruchomości powinna zapewnić porównanie danych wynikających z ewidencji księgowej z ewidencją odpowiednio gminnego, powiatowego i wojewódzkiego zasobu nieruchomości (§ 6 ust. 6 rozporządzenia z 5 lipca 2010 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego, jednostek budżetowych, samorządowych zakładów budżetowych, państwowych funduszy celowych oraz państwowych jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczpospolitej Polskiej; dalej: rozporządzenie w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont). Przepis ten pojawił się w tym rozporządzeniu jako nowe, szczególne rozwiązanie, wprowadzone w związku z postulatami sformułowanymi przez Sejmową Komisję ds. Kontroli Państwowej, dotyczącymi ujednolicenia systemu ewidencjonowania nieruchomości w jednostkach samorządu terytorialnego.

Sprawdź: INFORLEX SUPERPREMIUM

W uzasadnieniu do wprowadzonej zmiany, zawartym w projekcie rozporządzenia w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont z 2010 r. zapisano, że „(...) uwzględniono zalecenia zawarte w dezyderacie nr 3 Sejmowej Komisji do Spraw Kontroli Państwowej dotyczące systemu ewidencjonowania w jednostkach samorządu terytorialnego nieruchomości. W tym celu wprowadzono zapis (§ 6 ust. 6), na podstawie którego jednostki zobowiązane będą do prowadzenia ewidencji księgowej nieruchomości w sposób umożliwiający identyfikację poszczególnych nieruchomości z ewidencją geodezyjną nieruchomości”. Postulaty te zostały sformułowane na podstawie wyników kontroli przeprowadzonych w 2008 roku przez Najwyższą Izbę Kontroli (NIK) w zakresie prawidłowości ewidencjonowania nieruchomości komunalnych dla celów prowadzenia racjonalnej gospodarki nimi, jak również prowadzenia ksiąg rachunkowych. Z przedstawionego po ich zakończeniu przez Prezesa NIK raportu wynikało, że jednostki samorządu terytorialnego nie prowadziły ani wymaganych przepisami prawa ewidencji zasobów nieruchomości, ani ewidencji księgowej majątku nieruchomego, a tam, gdzie były one prowadzone, zawierały dane niezgodne zarówno wzajemnie ze sobą, jak i z ewidencją geodezyjną (prowadzoną przez starostów powiatowych) bądź też zawarte w nich dane były niesprawdzalne.

W wyniku tych nieprawidłowości jednostki organizacyjne samorządu terytorialnego nie wywiązywały się również prawidłowo z obowiązku przeprowadzania i rozliczania okresowych inwentaryzacji mienia, nałożonego przez art. 26–27 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (dalej: u.r.). To z kolei mogło skutkować pociągnięciem do odpowiedzialności ich kierowników za naruszenie dyscypliny finansów publicznych, z art. 18 pkt 1 ustawy z 17 grudnia 2004 r. o odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów publicznych.

Efektem kontroli przeprowadzonej przez NIK było sformułowanie wniosków dotyczących zmian w obowiązujących przepisach w zakresie prowadzenia ewidencji księgowej w jednostkach organizacyjnych samorządu terytorialnego w taki sposób, aby było możliwe powiązanie dokonanych w niej zapisów na temat poszczególnych obiektów inwentarzowych środków trwałych zaliczanych do nieruchomości z zapisami ewidencji gminnych, powiatowych i wojewódzkich zasobów nieruchomości, które z kolei powinny być prowadzone na podstawie danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków (katastralnej). Zakładano, że działania te powinny zapewnić pewność i sprawdzalność danych na temat struktury i wartości majątku jednostek samorządu terytorialnego zawartego w prowadzonych rejestrach i ewidencjach.

Zmiany wprowadzone do szczególnych zasad rachunkowości samorządowych jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, dotyczące zasad ewidencji nieruchomości gminnych, znalazły zastosowanie do ewidencji zdarzeń gospodarczych, począwszy od 1 stycznia 2011 r., i od razu pojawiło się wiele wątpliwości odnośnie do ich praktycznego zastosowania. Pierwszą i zasadniczą z nich był zakres podmiotowy stosowania przywołanego § 6 ust. 6 rozporządzenia w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont.

Oprócz zakresu podmiotowego stosowania omawianego przepisu rozporządzenia w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont wątpliwości budzi także samo praktyczne stosowanie tego przepisu w samorządowych jednostkach budżetowych i zakładach budżetowych. Wynikają one m.in. z tego, że przepisy nie podają żadnych szczegółów dotyczących sposobu przeprowadzania tego porównania, jego celu ani zakresu danych, jakie powinny być porównane.

1. Problemy interpretacyjne

Analiza przesłanek, jakie spowodowały wprowadzenie § 6 ust. 6 do rozporządzenia w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont, wskazuje, że chodziło nie tyle o wprowadzenie nowego sposobu przeprowadzania inwentaryzacji środków trwałych stanowiących własność jednostek samorządu terytorialnego, ile o zapewnienie prowadzenia ich ewidencji w sposób kompletny, sprawdzalny i zgodny ze stanem rzeczywistym, ujawnionym w ewidencji gminnych, powiatowych i wojewódzkich zasobów nieruchomości. Problemy z praktycznym stosowaniem tego przepisu wynikają z tego, że w rozporządzeniu w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont nie ma mowy o prowadzeniu ewidencji księgowej środków trwałych zaliczanych do grup: 0, 1 i 2 Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT) należących do jednostek samorządu terytorialnego, zgodnie z danymi zawartymi w ewidencji odpowiednio gminnego, powiatowego lub wojewódzkiego zasobu nieruchomości, ale o wymogu, aby inwentaryzacja nieruchomości zapewniała porównanie danych wynikających z ewidencji księgowej z ewidencją odpowiednio gminnego, powiatowego i wojewódzkiego zasobu nieruchomości. Ich źródłem jest więc ogólne sformułowanie przepisu, wprowadzającego obowiązek porównania danych na temat środków trwałych stanowiących nieruchomości zawartych w ewidencji księgowej z danymi ewidencji niebędącej ewidencją księgową, ukazującej dane na temat nieruchomości w ujęciu prawa cywilnego, w przekroju innym niż przyjęte przy prowadzeniu księgowej ewidencji środków trwałych.

Zamieszczenie § 6 ust. 6 w rozporządzeniu w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont wskazuje, że stanowi on jedną ze szczególnych zasad rachunkowości obowiązującą w jednostkach organizacyjnych sektora finansów publicznych nieposiadających osobowości prawnej. Jednostki organizacyjne należące do sektora finansów publicznych mają obowiązek prowadzenia rachunkowości zgodnie z przepisami o rachunkowości, z uwzględnieniem szczególnych zasad wynikających z rozporządzeń wydanych na podstawie art. 40 ust. 4 ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (dalej: u.f.p.) przez Ministra Finansów (art. 40 u.f.p.). W tym kontekście ewidencja i inwentaryzacja składników mienia nieruchomego, stanowiących własność jednostki samorządu terytorialnego, znajdujących się w zarządzie samorządowych jednostek budżetowych, jest regulowana zasadami wymagającymi, aby:

● ujmować je w ewidencji bilansowej tej jednostki budżetowej, która otrzymała je w zarząd (art. 3 ust. 1 pkt 15 u.r. i § 2 pkt 5 rozporządzenia w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont),

● inwentaryzować je w terminach, z częstotliwością i metodami wskazanymi w art. 26 u.r.,

● inwentaryzacja prowadziła do sprawdzenia rzeczywistego stanu tych aktywów i urealnienia danych ujętych na temat ich ilości i wartości w księgach rachunkowych jednostki (art. 4 ust. 3 pkt 3 i art. 27 ust. 2 u.r.),

● kierownik danej jednostki organizacyjnej określił sposób przeprowadzania i dokumentowania wyników inwentaryzacji w tej jednostce w dokumentacji opisującej przyjęte w niej zasady (politykę) rachunkowości (art. 10 u.r.), ponieważ u.r. tylko w sposób ogólny reguluje zagadnienia związane w przeprowadzaniem obowiązkowych inwentaryzacji okresowych aktywów i pasywów, szczegółowe rozwiązania pozostawiając dziedzinie praktyki rachunkowości,

● poprzez inwentaryzację nieruchomości zostało zapewnione porównanie danych wynikających z ewidencji księgowej jednostek gminnych, powiatowych i wojewódzkich z ewidencją odpowiednio gminnego, powiatowego, wojewódzkiego zasobu nieruchomości (§ 6 ust. 6 rozporządzenia w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont).

Przepisy § 6 ust. 6 rozporządzenia w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont posługują się pojęciem „inwentaryzacja nieruchomości”, ale nie wskazują, o jaką definicję „nieruchomości” chodzi. Z jednej strony odnoszą się do zasad rachunkowości, gdzie obowiązuje definicja nieruchomości jako jednego z rodzaju aktywów trwałych podmiotów gospodarczych, a z drugiej strony – wskazują, że porównanie danych księgowych powinno być przeprowadzone z danymi zawartymi w ewidencji gminnych zasobów nieruchomości, prowadzonych na podstawie ustawy z 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (dalej: u.g.n.), która „nieruchomości” definiuje w sposób określony w prawie cywilnym.

2. Definicja nieruchomości oraz zasady ich ewidencji i inwentaryzacji

Środki trwałe należące do kategorii nieruchomości, zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 15 u.r., obejmują:

1) grunty,

2) prawo użytkowania wieczystego gruntów,

3) budowle,

4) budynki,

5) lokale będące odrębną własnością,

6) spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego.

W ewidencji księgowej środki trwałe zaliczane do aktywów trwałych jednostki ujmuje się w ujęciu ilościowym i wartościowym w odniesieniu do tzw. obiektów inwentarzowych, czyli jednostek ewidencyjnych środków trwałych, których definicje są podane w rozporządzeniu w sprawie KŚT, które musi być stosowane w ewidencji księgowej jednostek budżetowych i samorządowych zakładów budżetowych na podstawie art. 30 ustawy o statystyce publicznej.

Podstawową jednostką ewidencyjną (obiektem inwentarzowym) według KŚT jest pojedynczy element majątku trwałego, spełniający określone funkcje w procesie wytwarzania wyrobów i świadczenia usług. W przypadku nieruchomości może być nim na przykład budynek, odcinek drogi, most, boisko sportowe itp. (w wyjątkowych przypadkach jako pojedyncze jednostki ewidencyjne są traktowane tzw. obiekty zbiorcze, do których należą m.in.: zespoły przewodów rurociągowych lub zespoły latarni jednego typu użytkowanych na terenie zakładu, ulicy, osiedla itp.).

Jednostki ewidencyjne przyporządkowywane są do zbiorów grupujących poszczególne składniki majątkowe według funkcji, jakie spełniają w procesie produkcji lub użytkowania nieprodukcyjnego. Zbiory te oznaczane są jako grupy, podgrupy i rodzaje KŚT oznaczone symbolami cyfrowymi. W odniesieniu do nieruchomości KŚT wyodrębnia grupy środków trwałych podane w tabeli 1.

Tabela 1. Definicje obiektów inwentarzowych środków trwałych zaliczanych przez u.r. do nieruchomości według rozporządzenia w sprawie KŚT

Grupa KŚT	Definicja samodzielnego obiektu inwentarzowego środków trwałych
0 – „Grunty”	Samodzielnymi obiektami inwentarzowymi są grunty podzielone według jednostek ewidencyjnych stosowanych w rozporządzeniu o ewidencji gruntów i budynków.
1 – „Budynki i lokale oraz spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego i spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego”	Występują tu następujące rodzaje obiektów inwentarzowych: – budynki, czyli obiekty budowlane trwale związane z gruntem, wydzielone z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz mające fundamenty i dach, – lokale, czyli wydzielone trwałymi ścianami w obrębie budynku izby (lub zespoły izb) przeznaczone na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokojeniu ich potrzeb mieszkaniowych (lokale mieszkalne) lub są przeznaczone do innych celów (lokale niemieszkalne, użytkowe), – spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz spółdzielcze prawo do lokalu niemieszkalnego.
2 – „Obiekty inżynierii lądowej i wodnej”	Za odrębny obiekt uważa się w zasadzie każdy samodzielny obiekt inżynierii lądowej lub wodnej wraz z fundamentem i konstrukcją nośną (w szczególności są to: obiekty liniowe, np. drogi wraz ze zjazdami, linie kolejowe, wodociągi, kanały, gazociągi, ciepłociągi, rurociągi, linie i trakcje elektroenergetyczne, linie kablowe nadziemne i umieszczone bezpośrednio w ziemi podziemne, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, naziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki i inne).

W księgach rachunkowych ewidencji syntetycznej i analitycznej dane powinny być wykazywane w sposób, który zapewni identyfikację poszczególnych obiektów środków trwałych oraz prawidłowe naliczenie ich amortyzacji/umorzenia (opisy zasad funkcjonowania kont zawarte w załączniku nr 3 do rozporządzenia w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont). Zwyczajowo, w przypadku środków trwałych zaliczanych przez u.r. do kategorii nieruchomości, dane te obejmują zakres przedstawiony w ramce obok.

Inwentaryzacja okresowa środków trwałych należących do kategorii nieruchomości powinna być przeprowadzana na ostatni dzień każdego roku obrotowego, z tym że termin ten uważa się za dochowany, jeżeli inwentaryzacja nieruchomości zaliczonych do środków trwałych oraz inwestycji została przeprowadzona raz w ciągu czterech lat.

Inwentaryzację środków trwałych zaliczanych do kategorii nieruchomości należy przeprowadzać metodami:

1) spisu z natury – wszystkich nieruchomości zaliczanych do środków trwałych, jak również inwestycji, z wyjątkiem tych podlegających, zgodnie z u.r., inwentaryzacji innymi metodami,

2) uzyskania potwierdzenia salda od kontrahentów – w przypadku środków trwałych powierzonych kontrahentom (nieruchomości wynajęte, wydzierżawione),

3) weryfikacji salda z dokumentacją źródłową – gruntów, praw zakwalifikowanych do nieruchomości (np. prawa użytkowania wieczystego gruntów), środków trwałych, do których dostęp jest znacznie utrudniony, a także środków trwałych, których zinwentaryzowanie metodą spisu z natury lub potwierdzenia salda nie było możliwe.

Odpowiedzialność za wykonywanie obowiązków z zakresu rachunkowości, do których zalicza się m.in.przeprowadzanie okresowej inwentaryzacji aktywów i pasywów jednostki, spoczywa na kierowniku jednostki (art. 4 ust. 5 u.r.).

Dane umożliwiające identyfikację poszczególnych obiektów inwentarzowych środków trwałych, zamieszczane w ewidencji księgowej

1. Data i oznaczenie dowodu księgowego będącego podstawą dokonania wpisu w ewidencji.

2. Data przyjęcia do użytkowania, zbycia bądź likwidacji środka trwałego.

3. Nazwa środka trwałego.

4. Charakterystyka środka trwałego, mająca za zadanie zapewnienie jego bezbłędnej identyfikacji, obejmująca w przypadku:

● gruntów: oznaczenie według ewidencji geodezyjnej i księgi wieczystej, wskazanie miejsca położenia (miejscowość, ulica), powierzchnię, rodzaj użytków, informację na temat sposobu zagospodarowania,

● budynków i budowli: rok budowy, technologię wykonania, powierzchnię (kubaturę), ulicę i numer ewidencji budynków.

5. Wykaz oraz szczegółowy opis części składowych i peryferyjnych środka trwałego.

6. Przy współwłasności – wielkość udziału przypadającego jednostce.

7. Wartość początkowa środka trwałego (ewentualnie także wartość części składowych i peryferyjnych, jeśli można ją ustalić na podstawie dowodów księgowych).

8. Wartość początkowa po korekcie wynikająca z przeprowadzenia obowiązkowej aktualizacji wyceny środków trwałych.

9. Wartość zwiększeń wartości początkowej, będących wynikiem dokonanych ulepszeń środka trwałego.

10. Symbol KŚT i numer inwentarzowy.

11. Stawka amortyzacyjna, kwota amortyzacji miesięcznej (rocznej) oraz wartość dotychczasowego umorzenia.

3. Zasady tworzenia i ewidencjonowania nieruchomości wchodzących w skład zasobów samorządowych

Zasady dotyczące tworzenia i ewidencjonowania gminnych, powiatowych i wojewódzkich zasobów nieruchomości są określone w rozdziale 2 „Zasoby nieruchomości” u.g.n. Zgodnie z zawartymi tam regulacjami, tworzy się gminne (odpowiednio także: powiatowe i wojewódzkie) zasoby nieruchomości, do których należą nieruchomości:

1) stanowiące przedmiot własności gminy, powiatu, województwa samorządowego i nie zostały oddane w użytkowanie wieczyste innym podmiotom (osobom fizycznym lub prawnym),

2) będące przedmiotem użytkowania wieczystego gminy, powiatu, województwa (czyli np. nieruchomości Skarbu Państwa oddane w użytkowanie wieczyste gminie).

Gminnym zasobem nieruchomości gospodaruje wójt (burmistrz, prezydent miasta), powiatowym – zarząd powiatu, wojewódzkim – zarząd województwa.

Ustawa o gospodarce gruntami nie podaje osobnej definicji „nieruchomości” na swój użytek – nieruchomości w jej ujęciu to nieruchomości definiowane przez k.c., według którego nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeśli na podstawie przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntów przedmiot własności (art. 46 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny; dalej: k.c.). Kiedy jest mowa o nieruchomości w ujęciu prawa cywilnego, to przez pojęcie to rozumie się grunty – przy czym budynki i inne urządzenia trwale związane z gruntem, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania należą do części składowych gruntu, które nie mogą być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych (przez część składową rozumie się wszystko co nie może być odłączone od gruntu bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego) – art. 47–48 k.c. Budynki i budowle mogą stanowić odrębny przedmiot własności od gruntu tylko w szczególnych przypadkach przewidzianych w przepisach, z których z punktu widzenia prowadzenia rachunkowości jednostek organizacyjnych samorządu terytorialnego istotne są dwa:

1) art. 49 k.c. – urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne nie należą do części składowych nieruchomości, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa,

2) art. 235 k.c. – budynki i inne urządzenia wzniesione na gruncie Skarbu Państwa lub gruncie należącym do jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków przez wieczystego użytkownika stanowią jego własność (to samo dotyczy budynków i innych urządzeń, które użytkownik wieczysty nabył zgodnie z właściwymi przepisami przy zawarciu umowy o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste).

W u.g.n. – oprócz nieruchomości w ujęciu ogólnym – wymienia się także:

● nieruchomości gruntowe (art. 4 pkt 1 u.g.n.) – przez które rozumie się grunt wraz z częściami składowymi, z wyłączeniem budynków i lokali, jeżeli stanowią odrębny przedmiot własności,

● działkę gruntu (art. 4 pkt 3 u.g.n.) – niepodzieloną, ciągłą część powierzchni ziemskiej stanowiącą część lub całość nieruchomości gruntowej.

Ewidencja zasobów nieruchomości gminnych prowadzona na podstawie u.g.n. nie jest ewidencją księgową środków trwałych – inny jest cel, zakres i sposób jej prowadzenia. Podstawowe różnice między ewidencją księgową a ewidencją zasobów nieruchomości gminnych przedstawia tabela 2.

Tabela 2. Różnice między celem, zakresem i sposobem prowadzenia ewidencji księgowej nieruchomości gminnych a ewidencją zasobów nieruchomości gminnych

Ewidencja księgowa środków trwałych (w części dotyczącej nieruchomości w rozumieniu u.r.)	Ewidencja zasobów nieruchomości gminnych
Prowadzona przez kierownika gminnej jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej.	Prowadzona przez zarząd jednostki samorządu terytorialnego.
Obejmuje: 1) w urzędzie gminy, starostwie powiatowym, urzędzie marszałkowskim: ● grunty, budowle i budynki stanowiące własność gminy i nieoddane w trwały zarząd gminnym (powiatowym, wojewódzkim) jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej (w tym także grunty oddane w użytkowanie wieczyste osobom fizycznym i prawnym), ● prawo użytkowania wieczystego przysługujące gminie na gruntach stanowiących własność Skarbu Państwa lub innej jednostki samorządu terytorialnego i związaną z nim własność budynków i budowli nabytych lub wzniesionych przez jednostkę samorządu terytorialnego na tych gruntach; 2) w gminnej (powiatowej, wojewódzkiej) jednostce budżetowej – nieruchomości stanowiące przedmiot własności lub użytkowania wieczystego jednostki samorządu terytorialnego oddane tej jednostce w trwały zarząd przez macierzystą jednostkę samorządu terytorialnego.	Obejmuje: ● wszystkie nieruchomości stanowiące własność jednostki samorządu terytorialnego, poza tymi, które zostały oddane w użytkowanie wieczyste osobom fizycznym i prawnym, ● nieruchomości niestanowiące własności jednostki samorządu terytorialnego, ale oddane jej przez właściciela w użytkowanie wieczyste.
Nieruchomości dzielone są dla celów ewidencji na obiekty inwentarzowe środków trwałych zgodnie z wymogami KŚT. Podział ten powoduje m.in., że nieruchomość stanowiąca jedną całość w rozumieniu k.c. (obejmującą grunt oraz jego części składowe, takie jak np. budynek i budowle: ogrodzenie, chodniki, studnia, parking itp.) w ewidencji księgowej będzie ujęta zawsze jako kilka odrębnych obiektów inwentarzowych środków trwałych (grunt oraz budynek wraz z obsługującymi go obiektami pomocniczymi lub grunt, budynek i budowle: ogrodzenie, chodniki, parking, studnia).	Nieruchomości ewidencjonuje się zgodnie z katastrem nieruchomości. Należy zwrócić uwagę, że ewidencja gminnych zasobów nieruchomości obejmuje nieruchomości w ujęciu prawa cywilnego, a więc zarówno grunt, jak i stanowiące jego części składowe budynki i budowle, poza tym nieruchomość w tym ujęciu może składać się z jednej lub kilku działek gruntu – wyodrębnionych dla celów ewidencji geodezyjnej.
Służy ukazaniu w ujęciu ilościowo-wartościowym składników aktywów jednostki oraz rejestracji operacji gospodarczych mających wpływ na stan tych aktywów oraz ich wartość początkową (nabywanie, zbywanie, ulepszanie, umarzanie).	Służy dostarczaniu danych koniecznych do prowadzenia racjonalnej gospodarki nieruchomościami gminnymi.
Obiekty inwentarzowe środków trwałych ujęte są w niej w wartości początkowej definiowanej przez przepisy u.r. jako cena nabycia lub koszt wytworzenia, pomniejszonej o odpisy z tytułu utraty wartości na skutek używania i upływu czasu (odpisy umorzeniowe).	Podawana jest wartość – w przypadku: ● własności – całych nieruchomości, obejmująca wartość gruntu i jego części składowych, z wyodrębnieniem wartości tych części (np. budynków), ● użytkowania wieczystego – wartość budynków, samodzielnych lokali, stanowiących odrębny od gruntu przedmiot własności użytkownika wieczystego, – przy czym jest to wartość ustalana na podstawie przepisów u.g.n.

Ponieważ ewidencja gminnych, powiatowych czy wojewódzkich zasobów nieruchomości nie jest ewidencją księgową tych nieruchomości, zasobów tych nie dotyczy inwentaryzacja nieruchomości z u.r. – czy też inaczej, obowiązek nałożony przez art. 26–27 u.r. oraz § 6 pkt 6 rozporządzenia w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont ciąży na kierownikach jednostek organizacyjnych w odniesieniu do nieruchomości stanowiących ich środki trwałe w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 15 u.r. i § 2 pkt 5 ww. rozporządzenia – ujętych w księgowej ewidencji bilansowej tych jednostek, a nie przewodniczących zarządów jednostek samorządu terytorialnego prowadzących ewidencję gminnych zasobów nieruchomości.

Zadania z zakresu gospodarowania gminnym zasobem nieruchomości

1. Ewidencjonowanie nieruchomości zgodnie z katastrem.

2. Zapewnianie wyceny nieruchomości.

3. Sporządzanie planów wykorzystania zasobów.

4. Zabezpieczanie nieruchomości przed uszkodzeniem lub zniszczeniem.

5. Wykonywanie czynności związanych z naliczaniem należności za nieruchomości udostępniane z zasobu oraz prowadzenie windykacji tych należności.

6. Zbywanie i nabywanie, a także wydzierżawianie, wynajmowanie i użyczanie nieruchomości wchodzących w skład zasobu (na zasadach określonych przez radę gminy).

7. Podejmowanie czynności w postępowaniu sądowym, w szczególności w sprawach dotyczących własności i innych praw rzeczowych na nieruchomości, o zapłatę należności za korzystanie z nieruchomości, o roszczenia ze stosunku najmu, dzierżawy lub użyczenia itp.

8. Składanie wniosków o założenie księgi wieczystej oraz o wpis do księgi wieczystej nieruchomości.

9. Przygotowanie opracowań geodezyjno-prawnych i projektowych.

10. Dokonywanie podziałów i scaleń nieruchomości.

11. Wyposażanie nieruchomości (w miarę możliwości) w niezbędne urządzenia infrastruktury technicznej.

4. Zadanie inwentaryzacji środków trwałych

Inwentaryzacja środków trwałych w rozumieniu art. 26–27 u.r. ma zapewnić zgodność danych ujętych w ewidencji księgowej jednostek ze stanem rzeczywistym – i dotyczy to potwierdzenia:

● posiadania przez jednostkę uprawnień do składnika majątkowego, pozwalających na zaliczenie go do aktywów trwałych tej jednostki,

● wartości początkowej poszczególnych obiektów inwentarzowych środków trwałych,

● istnienia i oceny stanu składnika majątkowego.

W przypadku środków trwałych zaliczanych do kategorii nieruchomości w jednostkach budżetowych i samorządowych zakładach budżetowych ww. fakty, zgodnie z u.r., ustala się w odniesieniu do:

1) gruntów – na podstawie dokumentów źródłowych będących w posiadaniu jednostki, takich jak: akty notarialne (dla nieruchomości nabytych przez jednostkę organizacyjną na rzecz jednostki samorządu terytorialnego, otrzymywanych w trwały zarząd z dniem nabycia nieruchomości z mocy prawa), decyzje o oddaniu w trwały zarząd, protokoły przekazania nieruchomości oddanych w trwały zarząd,

2) budynków i budowli – w drodze spisu z natury,

3) budowli trudno dostępnych oglądowi – na podstawie dokumentów źródłowych będących w posiadaniu jednostki, takich jak: akty notarialne (dla budowli nabytych przez jednostkę organizacyjną wraz z gruntami), decyzje o oddaniu w trwały zarząd nieruchomości wraz z protokołami przekazania nieruchomości oddanych w trwały zarząd, dowody: OT – „Przyjęcie środków trwałych” – dla środków trwałych wytworzonych przez jednostkę we własnym zakresie, PT – „Przyjęcie/przekazanie środka trwałego” – dla środków trwałych lub nakładów inwestycyjnych otrzymanych nieodpłatnie od innej jednostki organizacyjnej macierzystej jednostki samorządu terytorialnego.

Przepis dodany w § 6 ust. 6 rozporządzenia w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont wymaga dodatkowo przy inwentaryzacji wymienionych składników majątkowych porównania danych zawartych w ewidencji księgowej jednostki organizacyjnej z danymi zawartymi w ewidencji gminnego zasobu nieruchomości. Przyjęcie innego stanowiska – a mianowicie takiego, gdzie § 6 ust. 6 rozporządzenia w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont traktowany jest jako wyjątkowa metoda inwentaryzacji, mająca zastosowanie jedynie w samorządowych jednostkach organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej do inwentaryzowania nieruchomości (w rozumieniu u.r. – a więc obiektów środków trwałych, takich jak: grunty, budynki, budowle, prawa zaliczane do nieruchomości), polegająca na inwentaryzowaniu ich poprzez porównanie danych zawartych w ewidencji księgowej z danymi zawartymi w ewidencji zasobu gminnego nieruchomości – prowadziłoby do tego, że nie byłoby możliwe ustalenie:

1) faktycznego stanu składników majątkowych, których istnienie i stan można ocenić wyłącznie poprzez dokonanie ich oglądu w miejscu ich użytkowania (budynki, budowle),

2) rzeczywistego stanu składników majątkowych zaliczanych przez u.r. do nieruchomości, w odniesieniu do których dane nie zostały ujawnione w ewidencji gminnego zasobu nieruchomości (np. w przypadku gruntów – na skutek pominięcia bądź błędów, w przypadku budynków i budowli – na skutek ich nieujawniania ze względu na różnice pomiędzy danymi zawartymi w ewidencji zasobu a danymi podlegającymi ujęciu w ewidencji księgowej).

Przedstawiono przykład sytuacji, jaka spowodowała nierzetelność ksiąg rachunkowych urzędu gminy na skutek przeprowadzenia inwentaryzacji budynków i budowli metodą weryfikacji danych zawartych w dokumentacji źródłowej (decyzjach komunalizacyjnych i kartach inwentaryzacyjnych nieruchomości) zamiast metodą spisu z natury.

PRZYKŁAD

Gmina nabyła w drodze komunalizacji przeprowadzonej na jej wniosek nieruchomość zabudowaną pozostałą po zlikwidowanym przedsiębiorstwie państwowym, obejmującą kilka działek gruntu oraz usytuowane na nich budynki: pensjonatu, kawiarni i budynki gospodarcze oraz budowle stanowiące odrębne obiekty środków trwałych – takie jak: drogi i chodniki, parking, ogrodzenie i fontanna. Po uzyskaniu decyzji komunalizacyjnej nieruchomość pozostawała niezagospodarowana przez około 10 lat na skutek niemożności znalezienia dzierżawcy lub nabywcy. Dwie kolejne inwentaryzacje tych obiektów środków trwałych, przeprowadzane za każdym razem jedynie w drodze weryfikacji danych zawartych w księgach rachunkowych z dokumentacją źródłową, nie wykazały różnic. Jednocześnie w posiadaniu urzędu były dokumenty (zgłoszenia mieszkańców gminy, policyjne protokoły umorzenia spraw o zabór mienia), z których wynikało, że środki trwałe znajdujące się na nieruchomości były sukcesywnie rozkradane na skutek braku nadzoru ze strony właściciela – co w efekcie spowodowało, że niektóre z nich przestały istnieć (np. rozebrane w całości ogrodzenie oraz rozebrana na elementy fontanna), a wartość innych znacznie spadła na skutek ich dewastacji (np. w budynkach – wyrwano ze ścian instalacje elektryczne, zerwano drewniane parkiety, skradziona została armatura kuchenna i łazienkowa, wybite zostały okna) bądź częściowego zawalenia, któremu uległy budynki gospodarcze (komórki na opał i garaż).

Wszystkie te zmiany dotyczące obiektów środków trwałych wynikające z ich zaboru i dewastacji nie znalazły odzwierciedlenia w ewidencji księgowej jednostki, mimo że powinny być uwzględniane w postaci księgowania rozchodów niedoborów środków trwałych i stwierdzonych szkód w mieniu – bądź to na bieżąco na podstawie dokumentów likwidacyjnych sporządzanych po otrzymaniu dokumentów z policji, bądź też na podstawie dokumentów sporządzanych w ramach rozliczania niedoborów i szkód ujawnianych w wyniku inwentaryzacji okresowych.

Z wyjaśnień Ministerstwa Finansów

Czy w odniesieniu do inwentaryzacji nieruchomości gruntowych, otrzymanych przez państwowe jednostki budżetowe w trwały zarząd, mają zastosowanie zasady określone w ustawie z 29 września 1994 r. o rachunkowości, czy zasady szczególne zawarte w § 6 ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z 5 lipca 2010 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont?

Ustawa z 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami określa m.in. zasady gospodarowania nieruchomościami stanowiącymi własność Skarbu Państwa oraz własność jednostek samorządu terytorialnego (art. 1 ust. 1 tej ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 20 ww. ustawy, tworzy się zasób nieruchomości Skarbu Państwa oraz gminne, powiatowe i wojewódzkie zasoby nieruchomości. Przez „zasób nieruchomości” należy rozumieć nieruchomości, które stanowią przedmiot własności Skarbu Państwa, gminy, powiatu lub województwa i nie zostały oddane w użytkowanie wieczyste, oraz nieruchomości będące przedmiotem użytkowania wieczystego Skarbu Państwa, gminy, powiatu lub województwa (art. 4 pkt 2 ww. ustawy). Nieruchomości mogą być oddawane jednostkom organizacyjnym w trwały zarząd, najem, dzierżawę oraz użyczane na cele związane z ich działalnością (art. 18 uogn).

„Trwały zarząd” jest – w myśl art. 43 ww. ustawy – formą prawną władania nieruchomością przez jednostkę organizacyjną (państwową lub samorządową jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej). Jednostka ta ma prawo korzystania z nieruchomości w celu prowadzenia działalności należącej do zakresu jej działania. Przy czym, zgodnie z art. 43 ust. 5 ww. ustawy, nieruchomości stanowiące przedmiot własności lub przedmiot użytkowania wieczystego Skarbu Państwa oddaje się w trwały zarząd państwowej jednostce organizacyjnej, a nieruchomości stanowiące przedmiot własności lub przedmiot użytkowania wieczystego jednostki samorządu terytorialnego – odpowiedniej samorządowej jednostce organizacyjnej, chyba że odrębne przepisy stanowią inaczej.

Jednocześnie jednostki budżetowe zobowiązane są do prowadzenia ksiąg rachunkowych zgodnie z zasadami określonymi w ustawie z 29 września 1994 r. o rachunkowości oraz w ustawie z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, z uwzględnieniem zasad szczególnych, wynikających z rozporządzenia Ministra Finansów z 5 lipca 2010 r. w sprawie szczególnych, zasad rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego, jednostek budżetowych, samorządowych zakładów budżetowych, państwowych funduszy celowych oraz państwowych jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej.

Ustawa o rachunkowości, jako akt normatywny o charakterze generalnym, w rozdziale 3 „Inwentaryzacja” określa zasady inwentaryzacji poszczególnych składników aktywów i pasywów jednostki. Inwentaryzację przeprowadza się, co do zasady, na ostatni dzień każdego roku obrotowego (art. 26 ustawy o rachunkowości). Polega ona na ustaleniu w sposób udokumentowany stanu aktywów i pasywów na określony dzień. Celem jej przeprowadzenia jest ustalenie rzeczywistego stanu składników majątku (aktywów) i źródeł ich pochodzenia (pasywów). Przepisy art. 26 ust. 1 pkt 3 ustawy o rachunkowości zobowiązują jednostki, w tym jednostki budżetowe, do inwentaryzacji gruntów w drodze porównania danych ksiąg rachunkowych z odpowiednimi dokumentami i weryfikacji wartości tych składników corocznie według stanu na dzień bilansowy.

Jednocześnie, uwzględniając zasady wynikające z § 6 ust. 6 ww. rozporządzenia Ministra Finansów, inwentaryzacja nieruchomości powinna zapewnić porównanie danych wynikających z ewidencji księgowej z ewidencją odpowiednio gminnego, powiatowego i wojewódzkiego zasobu nieruchomości. Jak wynika z uzasadnienia do ww. rozporządzenia, wprowadzenie tego przepisu uwzględniało zalecenia zawarte w dezyderacie nr 3 Komisji do Spraw Kontroli Państwowej dotyczącym ewidencji nieruchomości w jednostkach samorządu terytorialnego. Zalecenia te były następstwem informacji Najwyższej Izby Kontroli (NIK) o wynikach kontroli zarządzania nieruchomościami gminnymi. Komisja do Spraw Kontroli Państwowej – na podstawie wyników kontroli przeprowadzonej przez NIK – negatywnie oceniła z punktu widzenia kryteriów legalności, gospodarności i rzetelności, zarządzanie nieruchomościami gminnymi. Należy przy tym zauważyć, że przepis § 6 ust. 6 ww. rozporządzenia ma na celu stwierdzenie faktycznego istnienia nieruchomości będącej własnością jednostki samorządu terytorialnego.

Wobec powyższego, inwentaryzacja nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa, otrzymanych przez państwowe jednostki budżetowe w trwały zarząd, powinna być przeprowadzana – w ocenie Departamentu Rachunkowości – zgodnie z zasadami określonymi w ustawie o rachunkowości.

źródło: www.mf.gov.pl

IZABELA MOTOWILCZUK

były wieloletni inspektor kontroli gospodarki finansowej w RIO, autorka licznych publikacji z zakresu finansów i rachunkowości jednostek sektora publicznego, ze szczególnym uwzględnieniem samorządowych jednostek organizacyjnych

PODSTAWY PRAWNE

● art. 40 ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (j.t. Dz.U. z 2013 r. poz. 885; ost. zm. Dz.U. z 2016 r. poz. 1454)

● art. 18 pkt 1 ustawy z 17 grudnia 2004 r. o odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów publicznych (j.t. Dz.U. z 2013 r. poz. 168; ost. zm. Dz.U. z 2016 r. poz. 1250)

● art. 4 ust. 1 i 3 ustawy z 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (j.t. Dz.U. z 2015 r. poz. 1774; ost. zm. Dz.U. z 2016 r. poz. 1579)

● art. 3 ust. 1 pkt 15, art. 4 ust. 3 pkt 3 i ust. 5, art. 10, art. 26, art. 27 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (j.t. Dz.U. z 2016 r. poz. 1047)

● art. 46, art. 47, art. 48, art. 49, art. 235 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (j.t. Dz.U. z 2016 r. poz. 380; ost. zm. Dz.U. z 2016 r. poz. 1579)

● § 2 pkt 5, § 6 ust. 6 rozporządzenia z 5 lipca 2010 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego, jednostek budżetowych, samorządowych zakładów budżetowych, państwowych funduszy celowych oraz państwowych jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczpospolitej Polskiej (j.t. Dz.U. z 2013 r. poz. 289; ost. zm. Dz.U. z 2015 r. poz. 1954)