Czy podatek od nieruchomości podlega opodatkowaniu podatkiem VAT

Gmina wynajmuje lokale mieszkalne, których jest właścicielem. W tym zakresie gmina zawiera z najemcą lokalu umowę najmu, w której zawarte są m.in. postanowienia dotyczące odpłatności za ten lokal oraz koszty związane z eksploatacją lokalu. I tak zgodnie z umową najmu najemca będzie uiszczał następujące opłaty:

1) czynsz,

2) opłaty eksploatacyjne, w skład których wchodzą koszty:

•    energii, ogrzewania, sprzątania i ochrony,

•    wody i odprowadzania ścieków

•    podatku od nieruchomości.

W związku z tym, że strony umowy najmu w powyższy sposób określiły kwestie opłat związanych z najmem to gmina z tytułu tej umowy wystawia fakturę VAT na czynsz oraz refakturuje pozostałe koszty eksploatacyjne, korzystając przy tym (tam gdzie jest to możliwe) z obniżonych stawek podatku VAT, na takich zasadach jak podmiot wystawiający pierwotną fakturę VAT z tego tytułu.

W związku z takim stanem faktycznym oraz w związku z obecnie (na dzień 8 czerwca 2011 r.) obowiązującymi przepisami dotyczącymi podatku VAT powstaje pytanie:

Czy podatek od nieruchomości może być refakturowany, a w związku z tym jaka powinna być zastosowana stawka VAT ? A może skoro jest to podatek, to nie będzie to czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT, bo wtedy wystąpiłby podatek VAT od podatku od nieruchomości?

Aby odpowiedzieć na tak postawione pytania trzeba wyjaśnić kwestie podstawowe: zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług (dostawa towarów i świadczenie usług) oraz charakter podatku od nieruchomości na gruncie opodatkowania podatkiem VAT w opisanym przypadku.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie natomiast z przepisem art. 7 ust. 1 tej ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się co do zasady przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, a jak wynika z art. 8 ust. 1, świadczeniem usług jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

W myśl tych przepisów podatek od nieruchomości nie jest ani towarem, ani usługą. Jednak taki wniosek nie jest wystarczający do udzielenia odpowiedzi na postawione wcześniej pytanie. Z tego twierdzenia wynika jedynie, iż podatek od nieruchomości rozumiany jako pewne świadczenie wobec państwa (według definicji zawartej w Ordynacji podatkowej – o czym niżej) nie jest ani towarem ani usługą w myśl powołanych przepisów ustawy o VAT, a więc w tym sensie nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem.

W opisywanym przykładzie nie mamy jednak do czynienia z kwestiami związanymi z obowiązkiem zapłacenia podatku od nieruchomości przez podatnika tego podatku, ale uwzględnieniem kwot tego podatku jako kosztu utrzymania lokalu, będącego przedmiotem najmu. Z tego wynika, że na gruncie ustawy o VAT interesuje nas kwestia „przerzucenia” kosztów tego podatku ponoszonych ostatecznie przez najemcę w ramach płatności za lokal.

Aby wyjaśnić te kwestię trzeba przeanalizować przepis art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, a także przepis art. 8 ust. 2a tej ustawy – dodany z dniem 1 kwietnia 2011 r.

Przepis art. 29 ust. 1 ustawy o VAT określa pojęcie podstawy opodatkowania, a więc jakie wartości musi brać pod uwagę podatnik podatku od towarów i usług, aby prawidłowo wykonać obowiązek podatkowy w tym podatku. Zgodnie z tym przepisem podstawą opodatkowania jest obrót. Obrotem natomiast jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej (brzmienie obowiązujące od dnia 1 kwietnia 2011 r).

Z treści tego przepisu w obecnie obowiązującym brzmieniu wynika więc, że w przypadku umowy najmu podstawę opodatkowania stanowi całość należności z tytułu realizacji zawartej umowy najmu. Szczególne znaczenie ma tutaj zwrot „Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej”. Z takiego bowiem brzmienia tego przepisu wynika, że do podstawy opodatkowania trzeba wliczać wszystkie elementy składające się na daną usługę, w tym przypadku na usługę najmu, a więc także podatek od nieruchomości, w przypadku gdy strony ustaliły, że jego równowartość obciąża najemcę.

Czytaj także: Od 1 kwietnia kolejne zmiany w VAT>>

Powstaje więc pytanie dlaczego podatek od nieruchomości ma być zaliczany do składników czynszu skoro obowiązek jego zapłaty wynika z przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i strony umowy najmu nie mają wpływu ani na wysokość tego podatku ani też na obowiązek jego zapłaty.

Zgodnie z przepisem art. 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa , podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej. Jest to więc świadczenie pieniężne nieekwiwalentne. Z tych też względów podatek od nieruchomości nie może być przedmiotem sprzedaży lub innej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Podkreślić należy, że zobowiązanie podatkowe na gruncie podatku od nieruchomości ciąży na wynajmującym, jako właścicielu i nie może być w drodze umowy przeniesione na osobę najemcy ze skutkiem zwalniającym wynajmującego z obowiązku podatkowego. Strony umowy najmu mogą jednak, w ramach swobody w kształtowaniu łączących je stosunków zobowiązaniowych zawrzeć w umowie postanowienie, co do zwrotu (refundacji) należności z tytułu podatku od nieruchomości. Niezależnie jednak od tego, czy zwracana wynajmującemu przez najemcę kwota podatku od nieruchomości zostaje wyłączona z czynszu, czy też stanowi jego element kalkulacyjny, zawsze jest ona należnością z tytułu obowiązku podatkowego w tym podatku obciążającą wynajmującego czyli w tym przypadku Gminę.

W myśl więc przepisów dotyczących podatku od nieruchomości najemca nie jest zobowiązany do ponoszenia ciężaru tego podatku. Możliwe jest natomiast, iż obowiązek zapłaty tego podatku w postaci zwrotu kwoty podatku od nieruchomości przez najemcę wynajmującemu stanowi zobowiązanie cywilnoprawne, wynikające z zawartej umowy najmu. W takim przypadku należy je traktować jako część składową czynszu, związaną ze świadczoną usługą najmu. Tym samym, podatek ten staje się elementem kalkulacyjnym przy ustalaniu opłaty za usługę główną, wobec czego podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki właściwej dla usługi najmu.

Tak więc skoro podatek od nieruchomości stanowi część składową czynszu, to zgodnie z powołaną powyżej treścią przepisu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT stanowi on też podstawę opodatkowania dla potrzeb podatku VAT i dlatego podlega opodatkowaniu według stawki tego podatku właściwej dla usługi najmu. W podanym powyżej przykładzie będzie to stawka zwolniona, gdyż jest to stawka właściwa w przypadku świadczenia usług najmu lokali mieszkalnych.

W stanie prawnym obowiązującym przed 1 kwietnia 2011 r. pojęcie obrotu zawarte w przepisie art. 29 ust. 1 było nieco inne. W starym stanie prawnym przepis ten określał, iż podstawą opodatkowania jest obrót. Obrotem natomiast jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. W praktyce w związku z takim brzmieniem przepisu podatnicy podatku VAT traktowali podatek od nieruchomości jako należność nie objętą podatkiem od towarów i usługi:

•    bądź nie wykazywali tego podatku na fakturach dokumentując takie przeniesienie kosztów np. notą księgowa,

•    bądź też uwzględniali taką należność na fakturze VAT obok kwot czynszu oraz kwot objętych refakturowaniem, ale z informacją, iż jest to czynność nieopodatkowana podatkiem VAT.

Czytaj także: Prezenty, nagrody w konkursach i inne towary przekazywane w gminach a podatek VAT po 1 kwietnia 2011 r.>>

Taka praktyka została zakwestionowana przez organy podatkowe oraz sądy administracyjne zanim jeszcze przepis uległ zmianie. Co najmniej od 2009r. stanowisko organów podatkowych jest takie jak zostało to zaprezentowane w niniejszym artykule (m.in. Interpretacja indywidualna z dnia 21.10.2009r. nr ILPP2/443-1159/09-4/AK oraz z dnia 13.10.2010r. nr IPPP3/443-746/10-2/MG). Z tego też względu należy przyjąć, iż zmiana treści przepisu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT obowiązująca od dnia 1 kwietnia 2011r. nie zmieniła zasad opodatkowania podatkiem VAT kosztów podatku od nieruchomości ponoszonych przez najemcę w ramach umowy najmu.

Na tle omawianego stanu faktycznego może powstać jeszcze jedna wątpliwość. Od dnia 1 kwietnia 2011r. obowiązuje nowy przepis art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, zgodnie z którym:

W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Jest to przepis wprowadzający do ustawy o VAT zasadę refakturowania usług. W związku z tym powstaje pytanie czy w opisanym w tym artykule przypadku nie wystąpi takie właśnie refakturowanie?

Na tak postawione pytanie należy odpowiedzieć negatywnie.

Należy pamiętać, iż celem refakturowania jest przeniesienie kosztów na podmiot, który z danej usługi faktycznie korzysta. W związku z tym refaktura jest fakturą VAT wystawioną przez podmiot pośredniczący pomiędzy właściwym usługodawcą, a rzeczywistym nabywcą tej usługi. W rezultacie ostateczne obciążenie spoczywa nie na pierwotnym nabywcy usługi, lecz na jej rzeczywistym użytkowniku. Refakturowanie jest więc pewnego rodzaju odsprzedażą usług w sytuacji, gdy jeden z podmiotów nabywa daną usługę i następnie ją sprzedaje, przy czym sprzedawca nie jest bezpośrednim usługodawcą.

W przykładzie opisanym powyżej rzeczywistym odbiorcą, a raczej zobowiązanym do zapłaty podatku od nieruchomości nie był najemca tylko wynajmujący czyli Gmina. W takim przypadku brak jest podstaw do refakturowania kosztów podatku od nieruchomości. Podatek ten jest świadczeniem pieniężne nieekwiwalentne (w zamian za wpłacony podatek od nieruchomości, podatnikowi nie przysługuje żadne świadczenie wzajemne). Z tego względu podatek od nieruchomości nie może być przedmiotem sprzedaży lub innej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a w efekcie nie podlega on refakturowaniu.

Wynajmujący nie może bowiem refakturować podatku od nieruchomości na najemcę jeżeli podmiotem zobowiązanym do zapłaty tego podatku jest wynajmujący. Na najemcy nie ciąży z tego tytułu żaden obowiązek.

Reasumując wskazać należy, iż w stanie faktycznym opisanym powyżej właściwym postępowaniem podatnika podatku od towarów i usług czyli w tym przypadku – Gminy, jest włączenie kwoty podatku od nieruchomości do wartości czynszu i opodatkowanie łącznie z czynszem według stawki tego podatku właściwej dla usługi najmu, w tym przypadku stawki zwolnionej. Usługa najmu jest bowiem wykonywana przez Gminę w sposób kompleksowy i usługa ta nie powinna być dzielona sztucznie na części.

Warto również pamiętać o stosownych postanowieniach umowy najmu, które mają znaczenie rozstrzygające w kwestii sposobu opodatkowania podatkiem VAT czynszu najmu oraz kosztów eksploatacyjnych związanych z najmem lokalu.

Czytaj także: Podatek od nieruchomości>>

Elżbieta Olechniewicz

samorzad.infor.pl